Høring: Beskatning av forsikring- og pensjonsforetak | KPMG | NO

Finansdepartementet foreslår omfattende endringer i beskatningen av forsikrings- og pensjonsforetak

Høring: Beskatning av forsikring- og pensjonsforetak

Finansdepartementet har over lengre tid arbeidet med et nytt forslag til endringer i skattereglene for forsikrings- og pensjonsforetakene. Forrige ukes høringsforslag legger opp til betydelige endringer i reglene om fradrag for avsetninger (skadeforsikring) og skattemessig tidfesting av inntekter (livsforsikring og pensjon).

1000

Kontaktpersoner

Relatert innhold

Sammendrag

Finansdepartementet foreslår omfattende endringer i reglene for skattlegging av forsikrings- og pensjonsforetak. Kjernen i forslaget er en omlegging av hvordan foretakene gis fradrag for forsikringstekniske avsetninger. I dag beregnes dette på grunnlag av nå opphevede regler i den tidligere forsikringsvirksomhetsloven. Fremover vil skattemessig behandling av avsetninger i større grad knyttes opp mot regnskapet. Det anslås at avsetningene etter de nye reglene vil være lavere enn dagens nivå, noe som vil resultere i en netto inntektsføring i 2018.

For skadeforsikring vil det innrømmes fradrag for avsetninger for (i) ikke opptjent bruttopremie, ikke avløpt risiko, og (iii) brutto erstatningsavsetninger. Det vil ikke lenger innrømmes fradrag sikkerhetsavsetningen og avsetningene til henholdsvis naturskadefondet og garantiordningen for skadeforsikring. Sjøtrygdelag vil ikke gis fradrag for avsetning til reservefondet.

Det foreslås særlige regler for reelt gjensidige sjøforsikringsselskaper, ved at premieinntekter på nærmere vilkår gjøres skattefrie (og tilknyttede kostander ikke fradragsberettigede).

Det foreslås flere overgangsordninger. Avsetningene til naturskadefond og garantiordningen skal ikke reverseres og inntektsføres skattemessig, men overføres til en egen 'konto', som kommer til beskatning senest ved virksomhetens oppgjør. Videre vil inntektsføring av netto reduksjon i avsetninger per 31. desember 2018 kunne gjøres lineært over ti år.

For livsforsikrings- og pensjonsforetak foreslår departementet (i) at inntekter og kostnader knyttet til eiendeler i investeringsvalg- og kollektivporteføljen skal tidfestes og skattlegges i tråd med regnskapsreglene, og (ii) at avsetninger til risikoutjevningsfondet ikke lenger skal være fradragsberettiget. Førstnevnte avstedkommer en rekke konsekvensendringer, herunder endringer i fritaksmetoden, konsernbidragsreglene, og reglene om deltakerligning.

Også her legges det opp til omfattende overgangsregler. Den skattepliktige inntekt som (det forventes at) oppstår ved revaluering av eiendeler i investeringsvalg- og kollektivporteføljen kan, for den del som overstiger fremførbare underskudd, føres til gevinst- og tapskontoen. Risikoutjevningsfondet vil behandles som naturskadefondet og garantiavsetningen, og føres til en egen konto som kommer til beskatning senest ved virksomhetens opphør.

Høringsfristen er 7. mai 2018. Vi forventer omfattende innspill etter hvert som bransjen får bearbeidet forslaget.

Bakgrunn

Forsikrings- og pensjonsforetak kan etter gjeldende rett kreve fradrag for avsetninger til fond og reserver som skal dekke eller sikre forpliktelser overfor forsikringstakerne. "Avsetninger" er ikke nærmere definert i skatteloven, men har i praksis vært tolket som en henvisning til den til enhver tid gjeldende forsikringstekniske lovgivning  - i hvert fall frem til 2016. Det finnes en rekke ulike avsetninger, med ulike betegnelser og beregningsmetoder, men felles for samtlige er at de, veldig forenklet, skal sikre at foretaket vil være i stand til å dekke sine forpliktelser ved fremtidige utbetalingstidspunkt.

Innføringen av Solvens II-direktivet medførte omfattende endringer i forsikringsvirksomhetslovens regler om avsetninger med virkning fra 1. januar 2016. Mer eller mindre parallelt med innføringen av Solvens II, ble det også gjennomført betydelige, og dels overlappende, endringer i regnskapslovgivningen.

I høringsnotat av 21. mai 2015 foreslo Finansdepartementet at skattereglene skulle endres slik at fradraget for de forsikringstekniske avsetningene som utgangspunkt skulle baseres på Solvens II-reglene. Fradragsrett for avsetninger til enkelte fond som ikke er omfattet av Solvens II-regelverket skulle likevel opprettholdes, herunder avsetninger til naturskadefond, garantiordningen for skadeforsikring, og risikoutjevningsfondet for livsforsikringsselskaper.

Forslaget ble møtt med omfattende kritikk i høringsrunden. Særlig gjaldt dette reversering og inntektsføring av sikkerhetsavsetningen for skadeforsikringsforetak, manglende harmonisering med forventede endringer i regnskapsreglene, og innføring av krav om at avsetningene skulle baseres på beste estimat (som innebar neddiskontering). Det var heller ikke foreslått noen form for overgangsregel, slik at effektene av de foreslåtte endringene, som var ventet å kunne bli betydelige, ville slå ut umiddelbart.

Finansdepartementet valgte derfor å gå tilbake til tegnebrettet. En lovbestemmelse som fastslo at endringene som fulgte av Solvens II ikke skulle hensyntas ved fastleggelsen av skattemessig fradrag for avsetninger ble innført som en interimløsning, i påvente av et nytt forslag. Dette innebar at forsikringsselskapene ved ligningen skulle fortsette å beregne og foreta avsetninger basert på det tidligere regelverk.

Per i dag er status således at en rekke forsikrings- og pensjonsforetakene må gjennomføre et sett beregninger for regnskapsformål, et (delvis) annet for Solvens II, og et tredje sett beregninger av avsetninger for skatteformål.

Foreslåtte endringer for skadeforsikringsforetakene

Fradrag for avsetninger

Finansdepartementet gir i forslaget uttrykk for at skadeforsikringsforetak etter dagens regler får fradrag for avsetninger til fremtidige kostnader det er lite sannsynlig at vil påløpe. Selv om varigheten på en skadeforsikringskontakt normalt er kort (typisk ett år), vil effekten rulle fra år til år etter hvert som foretakene foretar stadig nye avsetninger, og således føre til betydelige skattekreditter over tid.

For å avdempe disse effektene foreslår departementet at fradrag for tekniske avsetninger skal begrenses til følgende regnskapsmessige balansestørrelser:

  1. Avsetning for ikke opptjent bruttopremie
  2. Avsetning for ikke avløpt risiko
  3. Brutto erstatningsavsetning

Dette innebærer at fradrag for sikkerhetsavsetningen, naturskadefondet og garantiordningen ikke vil videreføres. For sjøtrygdelagene vil avsetninger til reservefondet ikke lenger være fradragsberettigede.

Sikkerhetsavsetningen skal sikre at foretakets forpliktelser skal kunne dekkes med 99% sannsynlighet. Slik vi leser forslaget utpekes denne langt på vei som årsaken til de utfordringer Finansdepartementet mener ligger i dagens system. Etter Solvens II skal denne risikoen effektivt fanges opp av en risikomargin i øvrige avsetninger, samt foretakets egenkapital. I dag eksisterer sikkerhetsavsetningen dermed kun for skatteformål. Hvis de nye reglene vedtas som foreslått, vil sikkerhetsavsetningen måtte reverseres og tas til inntekt (se nedenfor om overgangsbestemmelser).

Naturskadefondet og avsetningen til garantiordningen for skadeforsikring er størrelser som regnskapsmessig behandles som egenkapital. Foretakene har likevel fått fradrag for avsetninger til disse. Etter forslaget skal avsetningene ikke lenger være fradragsberettigede fra og med inntektsåret 2018. Eksisterende avsetninger per 31. desember 2017 skal, i motsetning til sikkerhetsavsetningen, ikke reverseres og inntektsføres, men avsettes til egne kontoer som vil komme til beskatning senest ved virksomhetens opphør.

Det forventes at samlede avsetninger under de nye reglene, alt annet likt, vil være lavere enn avsetninger under gjeldende regler. Sett under ett vil foretakene dermed måtte inntektsføre et beløp tilsvarende differansen. For å dempe effekten i endringsåret foreslås omfattende overgangsregler, som omtales nedenfor.

Særregler for reelt gjensidige sjøforsikringsforetak

Forslaget legger opp til særskilte endringer for 'reelt gjensidige sjøforsikringsforetak'. Med dette menes sjøforsikringsforetak som praktiserer etterutligning av premie, og som ikke tilbyr forsikringer til fast premie. Disse foretakene står til en viss grad i en særstilling, da de normalt ikke har som formål å drive med overskudd, men drives etter samvirkelignende prinsipper.

Etter forslaget skal premieinntekter bli skattefrie for disse foretakene. Kostnader knyttet til virksomheten vil da ikke være fradragsberettigede. Dette innebærer at sikkerhetsavsetningen per 31. desember 2017 vil reverseres. Dette vil i utgangspunktet være skattepliktig inntekt, men departementet foreslår at 75% av inntektsført beløp skal unntas beskatning. For de resterende 25% vil foretakene kunne velge utsatt inntektsføring etter overgangsreglene.

Særreglene vil notifiseres ESA, for å sikre at de ikke kommer i konflikt med forbudet mot statsstøtte i EØS-avtalen.

Utenlandske skadeforsikringsforetak

Finansdepartementet har også foreslått å oppheve særregelen i § 8-5 fjerde ledd, om sjablongbasert fastsettelse av skattemessig resultat for utenlandske skadeforsikringsforetak. Det hevdes i utkastet at det kun er to foretak som benytter seg av disse reglene per i dag, og at effektene av å oppheve reglene dermed vil ha begrenset betydning.

For disse foretakene skal skattemessige inngangsverdier på eiendeler og forpliktelser settes lik markedsverdi per 31. desember 2017.

Ikrafttredelse og overgangsregler

I høringsrunden etter det forrige forslaget, som foreskrev umiddelbar inntektsføring av historiske 'meravsetninger', gav en rekke høringsinstanser uttrykk at forholdet til Grunnlovens forbud mot tilbakevirkning burde vurderes nærmere. Under enhver omstendighet ville overgangsordninger som spredte den resulterende skattebelastningen over flere år være nødvendig for å unngå uheldige virkninger.

Etter Finansdepartementets vurdering vil ikke de foreslåtte reglene medføre noen grunnlovsstridig tilbakevirkning, men departementet anerkjenner likevel behovet for overgangsregler.

For det første vil skadeforsikringsforetakene gis mulighet til å velge en form for alternativ ikrafttredelse så vidt gjelder avsetninger som knytter seg til forpliktelser som forelå per 31. desember 2017. Dette vil omfatte avsetninger knyttet til kontrakter som strekker seg inn i 2018, samt forpliktelser knyttet til uoppgjorte skader per 31. desember 2017 (både oppdagede og uoppdagede). Grovt sett vil dette innebære at foretakene ikke behøver å reversere historiske avsetninger som knytter seg til forpliktelser som vil eksisterte ved inngangen til 2018, og fortsatt består per 31. desember 2018. For forpliktelser som gjøres opp i løpet av 2018 vil ikke den alternative ikrafttredelsen ha noen betydning.

Videre vil foretakene kunne velge å benytte seg av en ordning der positiv differanse mellom avsetninger per 31. desember 2017, og avsetninger (etter de nye reglene) per 31. desember 2018, overføres til en egen konto som tas til inntekt lineært over en ti-årsperiode. Den forventede skattebyrden som vil oppstå ved tilbakeføring av relative meravsetninger vil dermed kunne spres over en lengre periode. Avsetningene til naturskadefond og garantiordningen tas ikke med i beregningen av differansen som kan føres til konto for utsatt inntektsføring, da disse behandles separat (ved overføring til egne kontoer, som nevnt over). Overgangsordningen kan ikke kombineres med valg av alternativt ikrafttredelsestidspunkt.

Reglene om utsatt inntektsføring vil også gjelde for reverseringen av reservefondet i sjøtrygdelag, og de 25% av sikkerhetsavsetningene som reverseres for reelt gjensidige sjøforsikringsforetak.

Foreslåtte endringer for livsforsikrings- og pensjonsforetakene

Skattlegging etter regnskapet

Skattleggingen av livsforsikrings- og pensjonsforetak bygger på et grunnleggende prinsipp om at avkastning på kundemidler ikke skal skattlegges på foretakets hånd. Etter hovedregelen er foretaket likevel ordinært skattepliktig for inntekter og gevinster på investerte midler. Dette vil normalt motsvares ved at foretaket vil gjøre en korresponderende avsetning, som er fradragsberettiget, slik at avkastning på kundemidler skjermes fra beskatning.

Finansdepartementet mener gjeldende regelverk ikke bare skjermer avkastning på kundemidler fra beskatning, men gir opphav til betydelige skattekreditter. Foretakene har gjort avsetninger, og fått skattemessig fradrag, i takt med at (urealisert) avkastning på investeringer har vært inntektsført regnskapsmessig. Skattemessige tidfesting av inntekten som gir opphav til avsetningen har imidlertid fulgt realisasjonsprinsippet. Dette har medført at fradraget ofte har kommet tidligere enn den korresponderende inntektsføringen. Det hører også med til historien at inntekter og gevinster på aksjeinvesteringer var skattefrie etter fritaksmetoden frem til 2012, samtidig som foretakene fikk fradrag for avsetninger i forbindelse med slik inntekt.

Etter forslaget skal skattlegging og tidfesting av inntekter og kostnader, herunder gevinst og tap, knyttet til foretakenes investeringsvalg- og kollektivporteføljen (kundemidler) følge regnskapsreglene. Dette vil etablere en tidsmessig kobling mellom tidfestingen av avsetningene og inntektene som gir opphav til dem. De foreslåtte endringene vil kunne medføre inntektsføring av urealiserte gevinster på aksjer mv i investeringsvalg- og kollektivporteføljen, når skattemessige verdier på slike skrives opp. Det foreslås overgangsregler som åpner for at slike gevinster overføres til gevinst- og tapskontoen, og inntektsføres med 20% per år, på saldobasis.

Forslaget vil videreføre fradragsretten for avsetninger til "forsikringsfond og annet fond som tilsvarer midler i investeringsvalg- og kollektivportefølje". Dette innebærer blant annet at foretakene fortsatt vil kunne fradragsføre avsetninger til kursreguleringsfond. Fradragsretten for avsetning til risikoutjevningsfond vil imidlertid bortfalle, se nedenfor om overgangsregler i den forbindelse.

Inntekter og kostander knyttet til selskapsporteføljen (foretaket egne midler) skal fortsatt skattlegges etter ordinære skatteregler. Dagens sjablongfradrag rettet mot produkter med overskuddsdeling skal videreføres.

Særlig om investeringer i datterselskap

Livsforsikrings- og pensjonsforetak kan også ha heleide datterselskaper som inngår i investeringsvalg- og kollektivporteføljen. Inntekter og gevinster på aksjene i slike datterselskaper vil ikke kvalifisere for skattefritak etter skatteloven § 2-38 (fritaksmetoden). Denne bestemmelsen gjelder imidlertid kun aksjer mv som eies direkte av livsforsikrings- eller pensjonsforetaket. For det enkelte datterselskap vil inntekter og gevinster på aksjer mv etter omstendighetene kunne være fritatt beskatning etter § 2-38. Samtidig vil verdistigning på aksjene i datterselskapet kunne gi opphav til avsetninger i livsforsikrings- eller pensjonsforetaket. Såfremt de aktuelle midlene reinvesteres, i stedet for å deles ut til foretaket, vil dette kunne gi opphav til betydelige skattekreditter.

Etter departementets beskrivelse har eiendomsinvesteringer gjerne vært organisert i denne typen struktur, der eiendommene eies i special purpose-selskaper, som i sin tur eies av et datterselskap av livsforsikrings- eller pensjonsforetaket. Verdistigning på den underliggende eiendom vil, etter omstendighetene, inntektsføres i livsforsikrings- eller pensjonsforetaket, i form av verdiøkning på investering i datterselskapet. Dette gir opphav til fradragsberettigede avsetninger, uten noen korresponderende skattepliktig inntekt. Eiendommen realiseres ved skattefritt salg av aksjer i SPV'et. Samlet sett vil dette kunne gi et netto fradrag, som kan føres mot annen inntekt i foretaket, herunder konsernbidrag fra konsernforbundne selskaper.

Skattemessig tidfesting i tråd med regnskapet skal sikre at inntekts- og fradragsføring skjer i samme skattleggingsperiode, slik at effekter som nevnt over unngås.

Datterselskapene i investeringsvalg- og kollektivporteføljen kan også ha egen virksomhet, igjen typisk eiendomsrelatert. Positivt resultat fra slike selskapers virksomhet er ordinært skattepliktig på selskapets hånd. Slikt resultat har typisk vært avgitt til livsforsikrings- eller pensjonsforetaket i form av konsernbidrag. Konsernbidraget vil normalt nettes mot fradrag for en korresponderende avsetning. Den aktuelle inntekten skjermes således fra beskatning. Dette er i tråd med hensynet bak reglene om at avkastning på kundemidler skal skjermes fra beskatning.

I den grad livsforsikrings- eller pensjonsforetaket skattlegges ved regnskapsmessig inntektsføring av positivt resultat i datterselskaper, vil nettoeffekten, alt annet likt, være at de aktuelle inntektene blir beskattet. For å sikre at slike inntekter fortsatt skjermes for beskatning, foreslår departementet at konsernbidrag mottatt fra slike selskaper skal være skattefrie (men like fullt fradragsberettigede på giverselskapets hånd).

Endringer i fritaksmetoden

Fritaksmetoden for aksjeinntekter og -gevinster i skatteloven § 2-38 gjelder som nevnt ikke for aksjer mv i investeringsvalg- og kollektivporteføljen, § 2-38 syvende ledd. Når inntekter og kostnader på investerte kundemidler etter forslaget skal skattlegges i tråd med regnskapsmessig inntektsføring, vil særbestemmelsen i syvende ledd oppheves. Den vil imidlertid erstattes av en bestemmelse som foreskriver at inntekter og gevinster på aksjer mv som eies i investeringsvalg- og kollektivporteføljen, som ikke ville kvalifisert under fritaksmetoden etter skatteloven § 2-38 tredje ledd (typisk aksjer i selskaper hjemmehørende i lavskatteland, og porteføljeinvesteringer utenfor EØS), skal skattlegges en ekstra gang – i tillegg til den beskatning som ordinært ville følge av inntektsføring i tråd med regnskapet.

Etter departementets syn er dette en nødvendig konsekvens av formålet bak fritaksmetoden; nemlig at lavt beskattede inntekter ikke skal kvalifisere for fritak.

Her spør vi oss om ikke departementet kommer skjevt ut, eller i hvert fall blander ulike hensyn. Formålet med fritaksmetoden har etter vårt syn liten relevans i denne sammenheng. Det bærende prinsipp bak departementets forslag til endring av reglene for livsforsikrings- og pensjonsforetakene er angivelig å (gjen-)opprette et skille mellom selskapets og forsikringstakernes midler, slik at forsikringstakernes midler ikke skattlegges i selskapet. Forslaget om dobbeltbeskatning av denne typen aksjeinntekter innebærer klart nok det motsatte. Dette fremstår etter vårt syn svakt begrunnet.

Investeringer i deltakerlignede selskaper

Finansdepartementet foreslår videre at reglene om deltakerligning i skatteloven § 10-40 følgende ikke lenger skal komme til anvendelse for livsforsikrings- og pensjonsforetakene. I dag tas andel av skattemessig resultat i slike deltakerlignede selskaper opp til beskatning på deltakerens hånd. Etter forslaget skal skattemessig behandling av inntekter og kostnader fra deltakelse i deltakerlignede selskaper (typisk (utenlandske) kommandittselskaper) følge regnskapet.

Unntaket vil imidlertid kun gjelde der foretaket har en eierandel på minst 5 %. Investeringer der foretaket har lavere eierandel bør etter departementets vurdering behandles "på samme måte som porteføljeinvesteringer i aksjer". For det tilfellet det deltakerlignede selskapet har inntekter fra lavskatteland, skal inntekter tas til beskatning uavhengig av eierandel, jfr. forslaget til endringer i § 2-38 syvende ledd.

Departementets forslag er vanskelig å følge på dette punktet. For investeringer i deltakerlignede selskaper der livsforsikrings- eller pensjonsforetaket skal ha en eierandel på mindre enn 5%, betyr forslaget formentlig at deltakerligning skal gjennomføres på samme måte som i dag  - samtidig som eventuell verdistigning på andelen tidfestes og skattlegges i tråd med regnskapet. Videre kan det synes som om det legges opp til at det foreslåtte nye § 2-38 syvende ledd skal gi selvstendig hjemmel for å skattlegge utdelinger fra deltakerlignede selskaper med investeringer som ikke kvalifiserer for fritaksmetoden.

Vi har gjennomgående vanskelig for å se vektige hensyn som begrunner den foreslåtte dobbeltbeskatningen. Det er ikke klart hvorfor kundemidlene skal skattlegges på foretakets hånd. Vi håper på ytterligere avklaring her basert på innspill i høringsrunden.

Risikoprodukter i livsforsikring

Enkelte livsforsikringsselskaper tilbyr risikoprodukter av skadeforsikringskarakter. Disse vil normalt ha foretatt avsetninger etter reglene for skadeforsikringsforetak. Etter forslaget skal slike avsetninger behandles etter reglene (herunder overgangsreglene) foreslått for skadeforsikringsforetakene, omtalt over.

Ikrafttredelse og overgangsregler

Ovennevnte regler er foreslått trådt i kraft med virkning for inntektsåret 2018. Dette vil innebære at skattemessige verdier på investeringer i investeringsvalg- og kollektivporteføljen skal fastsettes i tråd med regnskapsmessige prinsipper, hvilket vil kunne resultere i inntektsføring av betydelige beløper. Etter forslaget vil foretakene kunne føre slik inntekt, etter anvendelse av eventuelt fremførbart underskudd, til gevinst- og tapskonto, hvor den vil inntektsføres over saldo, med 20% av gjenværende saldo per år.

Avsetning til risikoutjevningsfond per 31. desember 2017 vil kunne settes av til egen konto, tilsvarende naturskadefondet og garantiordningen nevnt over. Denne vil senest inntektsføres ved virksomhetens opphør.

Høringsfrist

Høringsfristen er 7. mai 2018.

Ta kontakt

 

Forespørsel

 

Send inn