Цінні зауваження | KPMG | UA

Цінні зауваження

Цінні зауваження

Із 2013 року Податковий кодекс (ПК) України містить норми про трансфертне ціноутворення (ТЦ), які вже декілька разів суттєво змінювалися. Відповідно, за ці роки сформувалася цікава судова практика щодо спірних питань застосування ТЦ, яку варто проаналізувати.

1000

За цією темою

Звичайно, більшість справ стосуються не змісту звітів про контрольовані операції, а досить формальних питань — правомірності прийняття наказів про призначення перевірок; форми, строків та порядку подачі звіту про контрольовані операції; і, що найцікавіше, критеріїв визнання операцій контрольованими (експортна ставка ПДВ, визначення звітного періоду для цілей ТЦ, юрисдикції контрагента, факту пов’язаності сторін тощо). Власне, останню категорію — спори щодо віднесення операцій резидента до категорії контрольованих — і пропонуємо проаналізувати.

Британський досвід

Найбільша кількість справ, доступних на цей момент в Єдиному державному реєстрі судових рішень, стосуються визнання операцій контрольованими по трансакціях українських компаній із LLP, зареєстрованими на території Великої Британії.

Основна позиція податкових органів щодо кваліфікації операцій із LLP контрольованими, є наступна — ДФС повідомлена про особливості оподаткування LLP у Великій Британії (як правило, використовується посилання на лист від 27 квітня 2015 року №15204/7/99-99-12-01-03-17). Оскільки такі компанії звільнені від оподаткування на території ВБ, то операції з ними «автоматично стають контрольованими».

Обґрунтовується ця позиція тим, що, оскільки звільнення від оподаткування — це ставка 0 %, що є на п’ять і більше пунктів нижче, ніж в Україні, то по таких операціях (при дотриманні інших умов) резиденти України повинні подавати звіти. 

Із фабули одного зі спорів (справа № 815/207/16) зрозуміло, що за результатами позапланової виїзної перевірки з питань здійснення контрольованих операцій по факту подання/неподання звіту про контрольовані операції (за 2014 рік), ДПІ застосувала штрафні санкції за невключення до Звіту операцій із LLP-контрагентом. Суд першої інстанції відмовив у задоволенні позову платника податків і вказав, що операції з LLP справді є контрольованими, та, оскільки їх обсяг перевищив 5 млн грн, позивач мав подати відповідний звіт.

Апеляційна інстанція скасувала цю постанову як помилкову, оскільки для кваліфікації операцій як контрольованих не були формально дотримані вимоги підпункту 39.2.1.2 статті 39 ПК України, — Великобританія (юрисдикція LLP-контрагента) та Домініканська республіка (юрисдикція партнерів (учасників) LLP-контрагента) відсутні у Переліку держав (територій), в яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на п’ять і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні (розпорядження Кабінету Міністрів України від 25 грудня 2013 року №1042-р).

Додатково суд вказав, що платник податків не зобов’язаний згідно з положеннями чинного ПК України надавати довідку, що підтверджує обрану нерезидентом (LLP-контрагентом) ставку податку на прибуток (корпоративний податок), на чому наполягала податкова інспекція і що було підтримано судом першої інстанції. Зокрема, стаття 39 ПК України «не визнає автоматично господарську операцію контрольованою у разі неподання та/або несвоєчасного подання платником податків довідки, що підтверджує обрану нерезидентом ставку податку на прибуток (корпоративний податок)».

Та найбільш прогресивним у цьому рішенні можна назвати зазначення та аналіз судом інформації щодо ставки податку на прибуток (корпоративний податок) у Республіці Домінікана, яка становить 28 % (позивач надав відповідну довідку). Таким чином, суд проаналізував не формально вимоги ПК України з питань ТЦ, а фактично вийшов за межі технічного тлумачення «букви закону» і надав оцінку доказам з огляду на суть і цілі ТЦ (тлумачення «духу закону» з ТЦ, тобто використав підхід, притаманний зарубіжним судам).

В інших схожих спорах (варто назвати справи № 820/6897/15, № 820/7959/15, № 804/14330/15, №815/7164/15) суди теж аналізують факт наявності чи відсутності держави у Переліку держав (територій), згаданому вище. І поки що Феміда на боці платників податків.

Крім того, в цій категорії спорів суди зазвичай звертають увагу на наявність та допустимість доказів, які надають податкові органи для доведення фактів, викладених в акті перевірки, що не може не надихнути прихильників застосування пункту 2 статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України («в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності  покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову»).

Бути унікальним

Не менш цікавою є і позиція судів щодо незастосування правил трансфертного ціноутворення у разі унікальності операції. В одному із спорів (справа № 810/2387/15) податковий орган після проведення документальної позапланової невиїзної перевірки дійшов висновку, що отримання українським резидентом від Міжнародного союзу автомобільного транспорту бланків міжнародних митних документів (TIR carnet) є контрольованою операцією, за результатами проведення якої мав би бути поданий звіт до контролюючого орану (йдеться про операції за 2013 рік). За неподання звіту до платника податків було застосовано штрафну санкцію, оформлену податковим повідомленням-рішенням.

Останнє, звичайно ж, оскаржувалося в суді суб’єктом господарювання. Розглядаючи цей спір, суди вказали на декілька принципових аспектів застосування правил ТЦ.

По-перше, податковий контроль у сфері ТЦ здійснюється за умови наявності зіставних операцій, з якими може бути порівняна контрольована, з метою визначення звичайної ціни та перевірки правильності нарахування податкових зобов’язань.

А господарська операція платника податків була унікальною (позивач — єдине в Україні гарантійне об’єднання, яке видає міжнародні митні документи у користування перевізникам). Відповідно, зіставлення такої операції з іншими з метою визначення звичайної ціни (вимоги законодавства по ТЦ за 2013 рік) та здійснення коригування податкових зобов’язань було неможливим через відсутність операцій, з якими може бути зіставлена та порівняна діяльність позивача, у зв’язку з чим мета трансфертного ціноутворення у даному випадку не може бути досягнута. Тобто, операція позивача не відповідає меті ТЦ, і штраф, на думку суду, застосовано неправомірно.

Така позиція теж виходить за межі технічного тлумачення ПК України і свідчить про врахування ширшого розуміння суті ТЦ.

По-друге, для цілей ТЦ операція має свідчити про факт поставки товарів. Зокрема, суд вказав, що операції з придбання позивачем міжнародних митних документів для подальшої передачі у користування перевізникам не є поставкою товарів, під якою, згідно з підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України, розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Оскільки поставки товарів не відбулося, немає підстав визнавати господарську операцію контрольованою.

По-третє, на думку суду, фіскальний орган має надати належні та допустимі докази на підтвердження правомірності викладеного в акті перевірки висновку про віднесення господарських операцій до контрольованих та виникнення у підприємства внаслідок цього обов’язку подати звіт. Оскільки позивач надав докази протилежного, суд першої інстанції прийняв рішення на користь платника податків і визнав протиправність спірного податкового повідомлення-рішення.

Суд апеляційної інстанції залишив це рішення у силі, а на рівні касаційної інстанції справа не розглядалася (з банальних причин — не усунуті вчасно недоліки касаційної скарги, зокрема ДПІ не сплатила вчасно судовий збір).

Наразі платникам податків, вочевидь, зрозуміло, як тепер і надалі використовувати другий та третій висновки судів зі вказаних вище у спорах із ДПІ. А ось перший не можна назвати однозначним — залишаються питання, наскільки унікальною має бути продукція, аби на операції не поширювалися умови ТЦО, та якими доказами цю унікальність доводити.

Пов’язані однією діяльністю 

Специфічним є і використання податковими органами такого критерію, як факт пов’язаності сторін. Як показує податкова практика, до тесту на оцінку «пов’язаності» осіб потрапляють і не зовсім очікувані операції. Йдеться, зокрема, про трансакції в рамках договорів про спільну діяльність (ДСД).

Так, ДПІ в ряді спорів (№ П/811/2372/15, № П/811/2373/15, №П/811/3544/15) дотримувалися позиції, що якщо юридична особа є учасником у двох ДСД (частка більше 20 % в кожному, наприклад), то операції між цими ДСД на суму 50 млн і більше є контрольованими.
Наслідок неподання звіту про контрольовані операції щодо відносин між ДСД все той же, що і зазначено вище — застосування штрафних санкцій. Зрозуміло, що подібні санкції податкові органи застосовували лише за періоди, коли правила для подачі звітності щодо ТЦ поширювалися і на відносини між резидентами.

За основу при розгляді цієї категорії спорів суди взяли визначення «пов’язаних осіб», закріплене в підпункті 14.1.159 статті 14 ПК України, та положення Цивільного кодексу України, Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців». Позиція суддів у цій категорії справ чітка — визначення поняття «пов’язані особи» не дозволяє «розширеного» тлумачення. Відповідно, пов’язаними можуть бути лише юридичні особи, а ДСД діє без створення юридичної особи; жоден із учасників ДСД не володіє корпоративними правами стосовно ДСД.

Очевидно, що кількість подібних штрафів найближчим часом зменшиться, оскільки суди підтримали позицію платників податків, яка і видається єдино правильною щодо цього виду «правопорушень».

Спірні тенденції

Ще в 2013 році, коли впроваджувалися правила ТЦ, експерти вказували на занадто високі штрафні санкції за неподання звітів про контрольовані операції. Прогнозувалося, що ця категорія донарахувань буде чисельною. Ці прогнози тією чи іншою мірою таки реалізувалися. І внаслідок спорів з оскарження штрафів, накладених за неподання звітів, сформувалася судова практика, яка складається поки що на користь платників податків. Проте вона свідчить про дещо формальний підхід до тлумачення вимог ТЦ
судами. У той же час не можна не звернути увагу на появу прикладів застосування норм ПК України з огляду на цілі та мету ТЦ (як це видно із двох проаналізованих вище справ).

Можна очікувати, що не менш поширеною категорією спорів у найближчому майбутньому мають стати справи щодо повноти поданої разом із звітом про контрольовані операції документації та доведеності правильності вибору методу ціноутворення. Принаймні одна така справа вже розглядалася в адміністративних судах першої та другої інстанцій.

Щойно Вищий адміністративний суд України висловить свою позицію по вказаному спору, можна буде прогнозувати і напрям руху цієї категорії справ далі.

Крім того, з останніх публічних виступів представників ДФС зрозуміло, що в судах незабаром з’являться і спори щодо встановлення факту пов’язаності осіб. І навіть щодо відповідності цін принципу «витягнутої руки» в операціях із пов’язаними особами. Утім, ця категорія спорів розглядатиметься більше в економічній, аніж в юридичній площині (оскільки аспекти застосування ТЦ є
оціночними), відповідно, потребуватиме представництва в суді як фінансовими, так і юридичними фахівцями. Та аналіз таких справ можна буде зробити лише за півтора-два роки.

Зарубіжний досвід

Зарубіжні спори в сфері ТЦ, щодо яких є доступні дані, переважно стосуються аналізу правомірності дій бізнес-груп з оптимізації бізнес-потоків (як у межах однієї юрисдикції, так і щодо міжнародних трансакцій). І такий аналіз базується на вивченні економічної цілі операцій, а не на формальному  тлумаченні даних первинних документів чи положень законодавства або рекомендацій ОБСЄ з ТЦ.

Навіть у випадку, коли австралійська компанія понад 10 років декларувала збитки, закуповуючи у пов’язаних осіб товари, суд визнав операції такими, що відповідають вимогам ТЦ. Такий висновок обґрунтовувався тим, що рекомендації ОБСЄ «носять виключно рекомендаційний характер» (у справі саме відсутній елемент національного регулювання питань ТЦ) і що судом не було встановлено прямої залежності між завищеними цінами на товар, що отримується від пов’язаних осіб, та збитками компанії протягом періоду,
що аналізувався (суд урахував і дані про інші витрати, курсові різниці тощо).

На підході також нова порція спорів, які в рамках Плану дій проти BEPS (base erosion and profit shifting), очевидно, будуть предметом розгляду в суді.
Ідеться про компанії, щодо яких Єврокомісія провела впродовж 2014—2015 років розслідування і видала звіти. Ці звіти містять аналіз даних про договори про узгодження цін на товари, роботи, послуги (advanced pricing agreements), які національні фіскальні органи (Люксембург, Ірландія тощо) підписували із
мультинаціональними компаніями.

У цілому ж досвід інших країн вказує, що аналіз операцій ТЦ виходить за рамки одиночної угоди чи контракту, але при належному обґрунтуванні та документальному оформленні є цілком легальним інструментом оптимізації розподілення грошових потоків у межах бізнес-групи.

Лариса АНТОЩУК, керівник практики з вирішення податкових спорів «КПМГ-Україна»

Зв'язатися з нами

 

Запит про послуги КПМГ

 

Відправити