交換手續費稅務爭議之緣起

信用卡這項結合科技與金融的產品，已和我們的生活密不可分，信用卡交易除發卡機構外，主要參與者還有收單機構及特約商店。商業實務上，收單機構與特約商店簽訂契約，由收單機構提供信用卡刷卡機予特約商店，並授權特約商店於合法營業範圍提供消費者刷卡，由收單機構代理收付特約商店信用卡消費帳款事宜。依合約約定，特約商店需依一定費率計算手續費（即「交換手續費」，以下簡稱「交換手續費」或「手續費」）給付與收單機構，因該手續費收入包括發卡機構應收之手續費，倘消費者所持之信用卡非屬收單機構核發之信用卡時，收單機構需支付部分手續費與發卡機構。

故特約商店支付予收單機構之手續費中所包含之發卡機構手續費，就收單機構而言，究應按代收代付規定免予報繳營業稅或應申報繳納營業稅？因收單機構常為非加值型營業人之金融業者，其營業稅報繳並非採進銷項稅額扣抵之機制，係就營業收入總額直接乘上營業稅率報繳，其所支付之成本如有進項稅額均不得抵扣，因此其所收取之「收入」如屬「代收」性質，則營業稅申報之銷售額即可排除是項金額，由轉付之營業人來申報繳納營業稅，如果轉付之收入係屬收單機構之成本，則收單機構將須全額列報為銷售額報繳營業稅，二者定性之不同將造成非加值型營業人營業稅有重複課稅之情形發生。

爰此，財政部為解決此類交易之定性疑義，於101年10月15日發布台財稅字第10100186270號令（下稱財政部101年令釋）：「營業人經營信用卡收單業務，向特約商店收取轉付各發卡機構之手續費，如於其與特約商店之合約或相關收款憑證內載明者，該手續費得按代收代付方式辦理；未符上開規定者，該營業人應就其向特約商店收取之手續費全額報繳營業稅。」

財政部為考量收單機構多係課徵總額型營業稅，其進項稅額不得提出扣抵，且收單機構倘兼營他行信用卡收單業務，則其向特約商店收取他行信用卡之手續費，依信用卡國際組織規定，信用卡國際組織之會員機構辦理收單業務，均應依特定費率計算交換手續費回饋予發卡機構，凖此，該交換手續費係收單機構收取之手續費中依規定必需核撥予發卡機構，於收單機構間具強制性，爰核釋參照統一發票使用辦法第8條第4項及財政部86年9月19日台財稅字第860553562號函規定可按代收代付方式處理，惟前提須於與特約商店之合約中列明或於相關收款憑證內載明代收轉付手續費之事實。

雖然財政部101年令釋已解決非加值型營業人因代收轉付而可能產生重複課稅的問題，惟如涉有跨境交易，則收單機構為外國營利事業時，其轉付予國內發卡機構之交換手續費是否有零稅率之適用？及國內收單機構自國內特約商店收取以轉付國外發卡機構之手續費，能否以代收代付處理與其應符合之條件？該等營業稅問題亦待釐清。

財政部107年10月3日台財稅字第10704603930號令（下稱財政部107年令釋）內容

- 國內信用卡發卡機構取得國外收單機構轉付國外特約商店支付之交換手續費，得依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7條第2款及同法施行細則第11條第2款規定，檢具外匯證明文件或國內清算機構、國際信用卡組織核帳報表，申報適用零稅率。

- 國外信用卡發卡機構收取國內收單機構轉付國內特約商店支付之交換手續費，屬銷售勞務予我國營業人之報酬，參照本部101年10月15日台財稅字第10100186270號令規定，國內收單機構如於其與特約商店合約或相關收款憑證內載明，其交換手續費得按代收代付辦理者，由國內特約商店依營業稅法第36條規定報繳營業稅；未符上開規定者，國內收單機構應就其向特約商店收取全部費用及其支付國外發卡機構之交換手續費，分別依同法第35條及第36條規定報繳營業稅。

- 本令發布日前尚未核課確定案件或據以申請釋示之案件，適用本令規定，其有溢繳稅款者，准予退還。國內特約商店及國內收單機構於108年1月15日前未依前點規定報繳營業稅者，主管稽徵機關應積極輔導，免依營業稅法第51條及稅捐稽徵法第44條規定處罰。

財政部107年釋令就跨境交易之交換手續費稅務規範更臻明確

國內信用卡發卡機構取得國外收單機構轉付之交換手續費，得否申報適用零稅率影響業者權益甚巨，惟因實務上見解不一，部分稽徵機關曾認為國內發卡機構自國外收取之手續費，因其提供勞務之對象係以持卡人為主，不因特約商店及收單機構在境外而可適用零稅率，而對業者發出輔導函要求自行審視及自動補報補繳稅款。

信用卡發卡機構收取之「交換手續費」，係特約商店為完成持卡人交易行為而向發卡機構或收單機構購買勞務所負擔之費用，如由收單機構向特約商店收取，再以約定比率將該款項於清算時轉付發卡機構者，該類費用負擔者為特約商店。故國內發卡機構取得國外收單機構代收轉付國外特約商店支付之交換手續費，屬在我國境內提供而在國外使用之勞務，得依營業稅法第7條第2款及同法施行細則第11條第2款規定，檢具外匯證明文件或國內清算機構、國際信用卡組織核帳報表，申報適用零稅率。

同理，國外信用卡發卡機構收取國內收單機構轉付國內特約商店支付之交換手續費，屬銷售勞務予我國營業人之報酬，參照財政部101年令釋規定，國內收單機構如於其與特約商店合約或相關收款憑證內載明，其交換手續費得按代收代付辦理者，由國內特約商店依營業稅法第36條規定報繳營業稅；未符上開規定者，國內收單機構應就其向特約商店收取全部費用及其支付國外發卡機構之交換手續費，分別依營業稅法第35條及第36條規定報繳營業稅。

財政部107年令釋發布後，相關業者於發布前尚未核課確定案件或據以申請釋示之案件，自得依該令規定適用零稅率，其有溢繳稅款者，准予退還。國內特約商店及國內收單機構於民國108年1月15日前未依規定報繳營業稅者，主管稽徵機關基於愛心辦稅，將輔導業者免依營業稅法第51條及稅捐稽徵法第44條規定處罰，其實際影響層面茲分述如下：

− 「國內發卡機構」取得「國外收單機構」轉付國外特約商店支付之交換手續費，如國內發卡機構已用5%繳納營業稅，因107年令釋有關零稅率適用之規範，係屬有利於納稅義務人之解釋，故依稅捐稽徵法第1條之1規定，對於尚未核課確定案件或據以申請核示之案件可予適用，並檢具相關證明文件申請退稅。

− 「國外發卡機構」收取「國內收單機構」轉付國內特約商店支付之交換手續費，如合約或收款憑證有約定，則國內特約商店為納稅義務人，國內特約商店（設為四章一節營業人）應判斷是否與應稅貨物或勞務有關，如是，免予繳納；如為兼營者，則應依比例計算繳納。

− 「國外發卡機構」收取「國內收單機構」轉付國內特約商店支付之交換手續費，如合約或收款憑證未約定，則國內收單銀行為納稅義務人，國內收單機構（設為四章二節營業人）應依營業稅法第36條規定繳納營業稅。
− 如依上開規定有納稅義務，於108年1月15日前繳納稅額者，免依營業稅法第51條及稅捐稽徵法第44條規定處罰。

就發卡機構業者而言，107年令釋有關零稅率適用之規範於該令發布日前尚未核課確定案件，其有溢繳稅款者，准予申請退還。另依營業稅法第42條之1第1項規定：「主管稽徵機關收到營業稅申報書後，應於第35條規定申報期限屆滿之次日起6個月內，核定其銷售額、應納或溢付營業稅額。」一般而言，營業稅於次期（月）開始15日內需進行申報繳納，主管稽徵機關對於核定之案件，其無應補繳稅額或無應退稅額者，於申報期限屆滿之次日起6個月內，即會以公告方式公告核定稅額通知書。故建議發卡機構業者應積極把握時效，儘速準備相關證明文件向主管稽徵機關申請退還溢繳稅款。

至於收單機構業者，轉付國內特約商店支付國外發卡機構之交換手續費，屬銷售勞務予我國營業人之報酬，因事涉營業稅徵補，建議收單機構業者，應儘速盤點其與特約商店合約或相關收款憑證，據以檢視是否得按代收代付辦理，亦或就其向特約商店收取全部費用及其支付國外發卡機構之交換手續費，分別依營業稅法第35條及第36條規定報繳營業稅，以評估補徵營業稅之稅額影響。

作者

游雅絜 會計師

林健生協理