Практика применения: вопросы

Практика применения: вопросы

Некоторые особенности применения МСФО на практике

По теме

Памятка - представление финансовых и нефинансовых статей отчетности

Вопрос: Может ли компания представлять в отчете о финансовом положении по МСФО финансовые и нефинансовые активы и обязательства в одной строке?

Ответ: Согласно МСФО 1.29 не допускается объединение финансовых активов и обязательств с нефинансовыми активами и обязательствами, кроме случаев, когда они являются несущественными. Например, авансы, предоставленные поставщикам, а также предоплата по налогам (нефинансовые активы), не могут объединяться с торговой и прочей дебиторской задолженностью (финансовые активы) для целей представления в финансовой отчетности.

Следует отметить, что согласно МСФО (IFRS) 7.3, требования данного стандарта распространяются на все виды финансовых инструментов и, как правило, в раскрытие по финансовым рискам включается информация только по финансовым инструментам. Вместе с тем может возникнуть необходимость раскрытия информации и по нефинансовым инструментам, если данные по таким инструментам предоставляются руководству в целях управления финансовыми рисками. В этом случае информация по нефинансовым инструментам представляется отдельно от информации по финансовым инструментам.

Капитализация расходов путём их включения в фактическую стоимость нематериальных активов

Ситуация: Предприятие А было недавно создано исключительно для целей разработки, производства и продажи определённых лекарственных препаратов. В настоящее время все препараты находятся на стадии разработки и при этом все разрабатываемые лекарства отвечают требованиям параграфа 57 МСФО (IAS) 38 (т.е. требованиям технической осуществимости проекта, наличия намерений и возможности продажи произведённого продукта и т.д.). На данном этапе предприятие А капитализирует практически все свои расходы в качестве нематериальных активов (как затраты на разработку), в том числе следующие общие накладные расходы:

  • затраты на выплату жалованья сотрудникам бухгалтерии;
  • затраты на рекламу вакансий и оплату услуг специалистов по подбору персонала;
  • суммы вознаграждения, выплаченного консультантам;
  • арендные платежи за арендуемое административное здание.

Руководство предприятия А считает, что капитализация указанных затрат обоснована, поскольку по существу все эти расходы относятся к разработке лекарственных препаратов, а разработка лекарственных препаратов является единственным видом деятельности данного предприятия. Кроме того, руководство предприятия утверждает, что в будущем будет получена выручка от продажи разработанных лекарственных препаратов (после завершения этапа их разработки); поэтому ему представляется, что капитализация всех накладных расходов обеспечит большее соответствие затрат и выручки.

Вопрос: Позволяет ли МСФО (IAS) 38 капитализировать общие накладные расходы как часть стоимости нематериальных активов, созданных самим предприятием?

Ответ: Необходимо отметить, что принцип соответствия (согласования доходов и расходов) уже не является обязательным условием согласно МСФО и не может считаться приоритетным по отношению к критериям признания активов/обязательств.

В параграфе 66 МСФО (IAS) 38 в общих чертах определяются те затраты, которые могут быть капитализированы как часть нематериального актива, созданного самим предприятием. При этом параграф 67(а) МСФО (IAS) 38 предусматривает прямой запрет на капитализацию расходов на продажу, а также административных и общих накладных расходов, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с подготовкой актива к использованию.

Несмотря на то что стандарт признает возможность существования общих накладных расходов, которые могут быть напрямую связаны с подготовкой актива к использования, мы полагаем, что расходы на анонсирование новых вакансий, на оплату услуг агентств по подбору персонала, на оплату труда сотрудников бухгалтерии и на аренду административного здания не могут быть капитализированы.

Затраты на размещение рекламных объявлений о вакансиях и на оплату услуг агентства по подбору персонала относятся к затратам на персонал и не отвечают определению актива, так как предприятие не обладает достаточным контролем над экономическими выгодами, связанными с нанятыми работниками, поскольку работники могут уволиться с предприятия в любое время. В этом смысле указанные затраты аналогичны расходам на обучение (в отношении которых параграфами 15 и 67(с) МСФО (IAS) 38 предусмотрен прямой запрет на капитализацию).

Затраты, связанные с выплатой жалованья бухгалтерам и платежами за аренду административного здания, не могут быть отделены от затрат на ведение бизнеса в целом, и хотя возможно, что они частично возникают вследствие процесса разработки, они являются отражением вспомогательных функций и косвенных результатов разработки продукта, а не затратами, необходимыми для разработки продукта и подготовки его к использованию Тот факт, что предприятие было основано исключительно с целью разработки, не означает, что все понесенные им затраты необходимы для разработки продукта и подготовки его к использованию. В общем случае потребуется применить суждение, чтобы определить какие затраты непосредственно связаны с разработкой, а какие нет. Необходимым условием для того, чтобы считать затраты подлежащими капитализации, является наличие прямой связи между этими затратами и производственной деятельностью.

Что касается вознаграждений, выплачиваемых консультантам, мы считаем, что автоматического запрета на их капитализацию нет. Однако для того чтобы решить, можно ли капитализировать такие затраты, потребуется больше информации о конкретном характере соответствующих затрат и целях, для достижения которых они были понесены. Предприятию А необходимо будет оценить все значимые факты и обстоятельства с учётом требований параграфа 66 МСФО (IAS) 38 и общих принципов этого стандарта, чтобы определить подлежат ли данные затраты капитализации.

Соглашение о совместном предпринимательстве

Ситуация: Согласно трехстороннему соглашению между компаниями A, B и C, права голоса в отношении объекта соглашения распределены следующим образом: компании А и В имеют по 40% каждая, а компания С – 20%. Договор, закрепляющий соглашение сторон А, В и С, предписывает, что для принятия решений о значимых видах деятельности объекта соглашения требуется минимум 80% голосов.

Вопрос: Является ли данное соглашение соглашением о совместном предпринимательстве согласно МСФО (IFRS) 11? Каким образом компания С должна отразить в учете свою долю участия в данном соглашении?

Ответ: Ни компания А, ни компания В не контролируют объект соглашения, поскольку им для принятия решений необходимо будет действовать сообща; следовательно, имеет место коллективный контроль. Совместный контроль существует неявно, так как решения о значимых видах деятельности объекта соглашения могут быть приняты только при условии обоюдного согласия компаний А и В. Соответственно, данное соглашение является соглашением о совместном предпринимательстве согласно МСФО (IFRS) 11.

В рамках МСФО (IAS) 28 используется допущение о том, что инвестор имеет значительное влияние на другое предприятие, если он имеет от 20% до 50% прав голоса в этом другом предприятии, кроме случаев, когда он может продемонстрировать отсутствие у него возможности оказывать значительное влияние. Поэтому в общем случае для отражения имеющейся у неё 20%-ной доли участия компания С должна будет применить порядок учёта, предусмотренный МСФО (IAS) 28. Однако если обстоятельства будут свидетельствовать об отсутствии у компании С возможности оказывать значительное влияние на объект соглашения, то она должна будет учитывать свою инвестицию как финансовый актив в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9 или МСФО (IAS) 39.

Капитализация затрат по займам, имеющим общее назначение

Вопрос: Согласно требованию параграфа 14 МСФО 23, в отношении займов общего назначения «предприятие должно определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации, путем умножения ставки капитализации на сумму затрат на данный актив». Следует ли в состав данных затрат включать затраты как текущего отчетного периода, так и всех предыдущих периодов, т.е. суммарные затраты?

Ответ: В параграфе 18 МСФО 23 поясняется, что «[С]редняя балансовая стоимость актива в течение периода, включающая ранее капитализированные затраты по займам, обычно приблизительно равна значению затрат, к которым применяется ставка капитализации в этом отчетном периоде». Соответственно, затратами на квалифицируемый актив в общем случае следует считать накопленную (суммарную) величину затрат, понесенных в отношении данного актива как в текущем, так и в предыдущих отчетных периодах, а не только затраты, понесенные в текущем отчетном периоде.

Отражение ценовых скидок за объем

Ситуация: Компания «М» занимается продажей интерьерных красок. Для повышения продаж компания «М» предлагает покупателям скидку с цены в форме возврата 10% от продаж в течение календарного года, если объем товаров, приобретенных покупателем в этом году, составит как минимум 10 000 д.е. Без учета потенциальной скидки, объем продаж компании «М» за первые шесть месяцев, закончившиеся 30 июня, составил 1 млн. д.е. При этом:

  • Пять покупателей (общий объем продаж которым составил 200 000 д.е.) уже выполнили установленный минимум закупок. 
  • По оценкам компании «М» еще пятнадцать покупателей (общий объем продаж которым составил 100 000 д.е.) достигнут установленного минимума к концу года (к 31 декабря). 
  • В силу отсутствия фактических данных за прошлые периоды компания «М» не может сделать никаких оценок в отношении остальных покупателей (общий объем продаж которым составил 700 000 д.е.).

Вопрос: Каким образом компания «М» должна отразить в учёте данную ценовую скидку по состоянию на 30 июня?

Ответ: В соответствии с требованиями МСФО 18.10 ценовые скидки, предоставляемые покупателям за объем приобретенных ими товаров, должны признаваться продавцом как уменьшение выручки, если существует высокая вероятность того, что такая скидка будет предоставлена и её величина может быть с надёжностью определена. Следовательно, по состоянию на 30 июня компания «М» должна признать обязательство только в размере 30 000 д.е. (т.е. на продажи в объеме 300 000 д.е. тем покупателям, которым с высокой долей вероятности будет выплачена сумма предоставленной скидки).

Капитализация затрат на создание нематериальных активов

Ситуация: Предприятие «Ромашка» было создано недавно. Основными видами деятельности предприятия являются разработка, производство и продажа лекарственных средств. В настоящее время предприятие занимается исключительно разработкой продукции, при этом выполняются все условия, предусмотренные в МСФО 38.57 для капитализации затрат на разработку нематериальных активов (далее НМА), в том числе техническая осуществимость, намерение и возможность завершить разработку и т.д. Руководствуясь принципом соответствия доходов и расходов (выручка от продукции ожидается в будущих периодах) и в связи с тем, что на текущий момент разработка лекарственных средств является единственным видом деятельности предприятия, оно капитализирует практически все затраты на разработку, включая следующие общие накладные расходы:

  • заработная плата работникам бухгалтерии; 
  • реклама вакансий и вознаграждение агентам по найму персонала; 
  • консультационные услуги; 
  • аренда административного здания.

Вопрос: Допускает ли МСФО 38 капитализацию общих накладных расходов в составе НМА, созданных предприятием?

Ответ: Согласно МСФО принцип соответствия не доминирует над критериями признания активов и обязательств. МСФО 38.66 определяет затраты, которые могут капитализироваться предприятием при создании НМА, при этом МСФО 38.67 (а) запрещает капитализировать затраты на продажу, административные и общие накладные расходы, если только они не относятся непосредственно к подготовке объекта для его использования. На наш взгляд, к перечисленным выше расходам следует применить следующий подход:

  1. Расходы на заработную плату сотрудников бухгалтерии и аренду административного здания не капитализировать, поскольку данные затраты невозможно отделить от общих затрат по ведению бизнеса. Тот факт, что предприятие учреждено исключительно для ведения какого-либо одного вида деятельности не означает, что все понесенные затраты непосредственно связаны с созданием актива в рамках этой деятельности. Необходимо применить профессиональное суждение, чтобы определить затраты, непосредственно связанные с созданием этого актива. Для отнесения к таким затратам указанных расходов необходимо наличие прямой связи между этими расходами и производственной деятельностью.
  2. Расходы на рекламу вакансий и вознаграждение агентам по найму персонала не капитализировать, поскольку осуществляя данные затраты на персонал, предприятие не имеет достаточного контроля над выгодами от данных затрат (работники могут уволиться в любое время по собственному желанию), соответственно, эти затраты не отвечают определению актива. По характеру данные затраты аналогичны затратам на обучение, которые запрещено капитализировать в соответствии с МСФО 38.15 и МСФО 38.67(с).
  3. Расходы на консультационные услуги: чтобы определить, следует ли капитализировать эти расходы, необходимо оценить их на предмет соответствия условиям капитализации (МСФО 38.66), в частности проанализировать их характер и назначение, принимая во внимание все сопутствующие факты и обстоятельства.

Связаться с нами

Новый веб-сайт сети фирм КПМГ

KPMG International разработала современный веб-сайт, который упрощает поиск необходимой информации.