Punkt Zwrotny (PZ) › Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie nowelizacja Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p”), na mocy której został wprowadzony art. 15e, ograniczający możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych kategorii usług oraz wartości niematerialnych i praw, nabywanych od podmiotów powiązanych lub podmiotów zlokalizowanych w rajach podatkowych. Co było jej celem?

RAFAŁ CIOŁEK (RC):
Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy nowelizującej celem zmian było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji podatkowej, w postaci zawyżania kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem usług, wartości lub praw, których wartość rynkowa jest trudna do obiektywnego oszacowania. Praktyczne trudności w stosowaniu nowych przepisów spowodowały liczne wnioski podatników o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, a także doprowadziły do publikacji przez Ministerstwo Finansów (dalej „MF”) w dniu 23 kwietnia 2018 r. oficjalnych wyjaśnień w zakresie interpretacji art. 15e.

PZ › Jak kształtuje się zakres wprowadzonego ograniczenia?

PRZEMYSŁAW SZYWACZ (PS):
W toku prac legislacyjnych został opracowany katalog usług i wartości niematerialnych oraz praw, które w ocenie ustawodawcy są najbardziej narażone na manipulacje w zakresie ustalania wartości nabywczej, co jest często wykorzystywane w mechanizmach agresywnej optymalizacji podatkowej, opartej na sztucznym kreowaniu kosztów uzyskania przychodów. W finalnej wersji art. 15e u.p.d.o.p. ograniczeniem zostały objęte usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Należy zauważyć, że analizowany katalog usług ma charakter otwarty, ustawodawca określił bowiem, że ograniczeniu podlegają „świadczenia o podobnym charakterze” w stosunku do usług wprost wymienionych w analizowanym przepisie.

PZ › Jak zatem powinno się interpretować nowe przepisy? 

RC › Jako że katalogi usług objętych zakresem art. 15e i 21 u.p.d.o.p. w znacznej mierze pokrywają się, na potrzeby intepretowania art. 15e teoretycznie można by wykorzystać piśmiennictwo, opublikowane interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego i orzecznictwo dotyczące tego ostatniego przepisu. Niemniej i tak nie gwarantuje to jednoznacznych wniosków, co możemy zaobserwować m.in. na gruncie wydanych ostatnio interpretacji indywidualnych. Przykładowo, organy podatkowe na gruncie art. 21 u.p.d.o.p. prezentowały pogląd, zgodnie z którym do świadczeń o podobnym charakterze nie zalicza się m.in. pośrednictwa handlowego, natomiast zalicza się usługi audytu lub usługi marketingowe. Z kolei w świetle obecnie kształtującej się linii interpretacyjnej w zakresie art. 15e organy podatkowe utrzymują, że do świadczeń o podobnym charakterze zalicza się pośrednictwo i wsparcie w sprzedaży. Inna praktyczna wątpliwość dotyczy wpływu nowych regulacji na wysokość odpisów amortyzacyjnych. Wynika to z faktu objęcia ograniczeniem również opłat i należności za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, które podlegają amortyzacji, tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa własności przemysłowej, jak również know-how. W tym jednak przypadku konstrukcja przepisu ze względu na odesłanie do art. 16b ust 1 pkt 4-7 budzi wątpliwości interpretacyjne związane z możliwością objęcia ograniczeniem odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. wartości niematerialnych i praw. Niemniej, w świetle obecnie kształtującej się praktyki interpretacyjnej, odpisy amortyzacyjne od wartości i praw wskazanych w art. 15e, w ocenie organów podatkowych, również podlegają ograniczeniu.

PZ › Z jakimi wyłączeniami mamy do czynienia w świetle nowych przepisów? 

PS › Ustawodawca przewidział szereg wyjątków, w których analizowane ograniczenie nie znajdzie zastosowania. Ma to miejsce m.in. w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi należącymi do jednej podatkowej grupy kapitałowej czy też w zakresie kosztów usług, w stosunku do których podatnicy posiadają tzw. porozumienie cenowe (ang. advance pricing agreements – APA), czyli decyzję w sprawie uznania prawidłowości stosowania ceny transakcyjnej.

RC › Praktyczne wątpliwości związane są z kolejnymi wyłączeniami, które mają znacznie szersze zastosowanie w obrocie gospodarczym. Ustawodawca wyłączył bowiem z zakresu ograniczenia także koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub usługi. Konstrukcja tego zwolnienia może rodzić wątpliwości interpretacyjne, ze względu na posługiwanie się terminem językowo podobnym do pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami”, jednak powyższe pojęcia mają odmienny zakres znaczeniowy, co zostało m.in. potwierdzone w wyjaśnieniach MF. W rezultacie przez koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem należy rozumieć koszty determinujące cenę produktu lub usługi sprzedawanej przez podatnika. Odrębną kwestią pozostaje wykazanie cenotwórczego charakteru kosztu, w szczególności, czy charakter ten powinien wynikać z ewidencji rachunkowej podatnika (tj. stanowić element kosztu wytworzenia dla celów rachunkowych). Analiza przepisów oraz wyjaśnień MF nie daje na to jednoznacznej odpowiedzi.

PS › Brak bezpośredniego odwołania do przepisów rachunkowych oraz autonomia prawa podatkowego przemawiają za uznaniem, że wymóg taki nie występuje, a ewidencja rachunkowa może stanowić argument pomocniczy (a nie decydujący) do zastosowania wyłączenia. Przyjęcie takiego wniosku w praktyce pozwoliłoby na szersze zastosowanie tego wyłączenia, w szczególności w przypadku potwierdzenia tego faktu poprzez interpretację indywidualną.

PZ › Co jeszcze może sprawiać trudności w interpretacji?

RC › Inne wyłączenie, które budzi wątpliwości interpretacyjne, dotyczy kosztów usług refakturowanych. Należy rozstrzygnąć niejasność, czy chodzi o refakturowanie od strony czynnej (u podatnika refakturującego koszty), czy też od strony biernej, czyli ostatecznego konsumenta usługi. Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że wyłączenie dotyczące refaktur będzie miało zastosowanie w odniesieniu do sytuacji, kiedy podatnik ponosi koszty niektórych usług niematerialnych w imieniu innego podatnika, a następnie to jego obciąża ich kosztem. Jednocześnie można starać się również argumentować, że powyższe wyłączenie będzie także dotyczyć kosztów refakturowanych na ostatecznego beneficjenta. Niemniej wyjaśnienia MF oraz stanowiska organów podatkowych przemawiają za uznaniem, że wyłączenie powinno dotyczyć tylko refakturowania „czynnego”, tj. podatnika, który nabywa usługi, a następnie dokonuje ich dalszej refaktury.

PZ › Jakie perspektywy widzą Panowie w obecnej sytuacji? 

PS › Analizowana regulacja, pomimo oficjalnych wyjaśnień MF, rodzi wciąż wiele wątpliwości, które będą przedmiotem kształtującej się linii interpretacyjnej i orzeczniczej, w szczególności przed upływem terminu na rozliczenie podatkowe za pierwszy rok obowiązywania nowych przepisów. Służby podatkowe powinny przeprowadzić analizy charakteru usług, wartości niematerialnych i praw, które mogą podlegać limitowaniu, tak aby zapewnić bezpieczeństwo rozliczeń podatkowych. Co więcej, obecnie jest planowana nowelizacja art. 15e, niemniej zmiany te nie rozstrzygają ww. wątpliwości interpretacyjnych.

RC › W szczególności w przypadku nabywania usług, odnośnie do których istnieją wątpliwości w zakresie objęcia ich ograniczeniem, lub w przypadku wątpliwości co do możliwości zastosowania wymienionych przez nas wyłączeń, należy rozważyć zabezpieczenie sytuacji podatnika poprzez uzyskanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

PZ › Dziękuję za rozmowę.