Jedną ze zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą ustawy o podatkach dochodowych z dnia 27 października 2017 r. była modyfikacja w zakresie regulacji odnoszących się do kwestii opodatkowania wkładów pieniężnych do spółek i spółdzielni.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, w przypadku wnoszenia wkładów do spółek / spółdzielni przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość tego wkładu określona w umowie spółki, statucie lub innym dokumencie, nie niższa od wartości rynkowej wkładu (jeżeli wartość określona przez podatnika jest niższa niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu albo wartość ta nie została określona w statucie, umowie albo innym podobnym dokumencie, przychodem jest wartość rynkowa określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego). Zmiana przywołanego powyżej przepisu motywowana była podjęciem przez ustawodawcę decyzji o objęciu działaniem tzw. małej klauzuli antyabuzywnej zasad opodatkowania aportów przedsiębiorstw oraz zorganizowanych części przedsiębiorstw (ZCP). W aktualnym stanie prawnym (od dnia 1 stycznia 2018 r.) aporty przedsiębiorstw lub ZCP stanowią transakcje neutralne podatkowo wyłącznie jeżeli ich dokonanie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. O ile w tym zakresie ustawodawcy udało się osiągnąć zamierzony cel, to pojawiły się także dodatkowe wątpliwości związane z tym, czy dodatkową konsekwencją polegającą na dodaniu klauzuli uzasadnienia ekonomicznego dla aportu przedsiębiorstwa lub ZCP było również doprowadzenie do sytuacji, w której przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT byłaby wartość wkładu gotówkowego wniesionego do spółki lub spółdzielni.

Niezależenie od okoliczności, dopuszczalność generowania przez wkłady gotówkowe przychodu podatkowego już samo w sobie jest niepoprawne, to literalna treść przepisu w istocie pozwala na taki wniosek. Przepis po nowelizacji z dnia 27 października 2017 r. nie różnicuje bowiem zasad opodatkowania wkładów w zależności od ich przedmiotu. Nie posługuje się również pojęciem aportu, które w nomenklaturze prawa handlowego oznacza wyłącznie wkłady niepieniężne.

Przyjęcie za prawidłowe stwierdzenia, że wartość wkładu gotówkowego stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT rodziłoby daleko idące implikacje. Należy bowiem zauważyć, że z uwagi na brak korespondujących zmian w przepisach dotyczących zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów, osiągnięty w związku z wniesieniem wkładu gotówkowego przychód, odmiennie niż w przypadku aportów, nie podlegałby pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów – koszty w postaci wydatków na objęcie udziałów (akcji) mogłyby podlegać rozliczeniu dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Kolejną konsekwencją wskazanej powyżej interpretacji art. 12 ust. 1 pkt. 7 ustawy CIT byłaby również odmienna kwalifikacja przychodu powstałego w związku z wniesieniem wkładu do spółki lub spółdzielni w zależności od jego przedmiotu: w przypadku aportów przychód ten podlegałaby kwalifikacji do przychodów z zysków kapitałowych, w przypadku zaś wkładów gotówkowych przychód ten stanowiłby przychód z tzw. działalności operacyjnej (przychody inne niż kapitałowe).

Ilość i charakter rozbieżności w obszarze opodatkowania na gruncie ustawy CIT czynności wniesienia wkładu jakie wiązałyby się z uznaniem, że wkłady gotówkowe do spółek i spółdzielni podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT, od początku pozwalał na wzbudzenie podejrzeń, że tak daleko idące zmiany w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT nie były planowane przez Ministerstwo Finansów. Pierwszym dobitnym sygnałem potwierdzającym te przypuszczenia był opracowany jeszcze przed wejściem w życie ustawy nowelizującej projekt ustawy zmieniającej m.in. ustawę nowelizującą ustawy CIT i PIT z dnia 27 października 2017 r. (tj. projekt z dnia 30 listopada 2017 r.), którego celem było m.in. przywrócenie stanu, w którym przepis stanowiący o opodatkowaniu wkładów obejmuje wyłączenie aporty. Finalnie, z uwagi na fakt, że projekt ustawy zmieniającej ustawę nowelizującą nie został do chwili obecnej przyjęty przez Parlament, co tym samym pozostawia pewne wątpliwości co do kwestii opodatkowania wkładów gotówkowych podatkiem CIT, do rozwiania wszelkich wątpliwości we wskazanym zakresie zmuszony został Minister Finansów, który w interpretacji ogólnej wydanej dnia 2 marca 2018 r odniósł się do niniejszej kwestii.

Uwzględniając stanowisko Ministra Finansów wyrażone we wskazanej interpretacji ogólnej, z punktu widzenia praktyki i stosowania prawa, zagadnienie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem CIT wkładów gotówkowych do spółek i spółdzielni można uznać za definitywnie rozstrzygnięte. Minister Finansów potwierdził, że art. 12 ust. 1 pkt. 7 nie obejmuje swoim zakresem przypadków wnoszenia wkładów pieniężnych do spółek lub spółdzielni. W ocenie resortu finansów zmiany wprowadzone ustawą nowelizującą z dnia 27 października 2017 r. miały na celu jedynie opodatkowanie możliwego dochodu skutkującego przeniesieniem własności danego składnika majątku podatnika. Ponadto, jak wskazał Minister Finansów, w uzasadnieniu projektu nowelizacji brak było fragmentu wskazującego na zamiar resortu co do objęcia opodatkowaniem CIT wkładów gotówkowych.

Opisana sytuacja nieco odmiennej ocenie będzie jednak podlegać z perspektywy zasad pewności prawa oraz poprawności legislacyjnej. Stanowi ona bowiem ewidentny dowód na to, że nowelizacja nie została przygotowana w sposób sumienny i z dbałością o interesy podatnika, który z całą pewnością nie powinien być obarczany odpowiedzialnością za rozstrzyganie, które z wprowadzonych zmian były planowane, a które w ustawie „zdarzyły się” przypadkowo. Jednoznacznie negatywnie o jakości stanowionego prawa podatkowego należy wypowiedzieć się w przypadku gdy procedurę legislacyjną przechodzi ustawa, której efektem jest faktyczne, nieuzasadnione i niezaplanowane zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników podatku CIT i PIT (symetryczne zmiany w podatku PIT nie były bowiem przedmiotem zmian).