Niedostateczna kapitalizacja a leasing | KPMG | PL

Zastosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do leasingu finansowego | Katarzyna Gargul

Niedostateczna kapitalizacja a leasing

2018-05-23 | Autor: Katarzyna Gargul, Konsultant, dział doradztwa podatkowego

Zastosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do  leasingu finansowego

Nowe regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa CIT), obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 roku, poważnie ograniczyły możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego.

Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów oraz istniejącego pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami sporu zachodzą wątpliwości co do tego, czy w zakresie kosztów finansowania dłużnego można mówić o zastosowaniu przedmiotowego ograniczenia do leasingu operacyjnego, tak samo jak finansowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej dnia 17 kwietnia 2018r. interpretacji indywidualnej (0111-KDIB1-1.4010.86.2018.1.BK) stwierdził, że przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji mają zastosowanie do wszystkich rodzajów umów leasingu.

Niedostateczna kapitalizacja - zakres wyłączeń

Od dnia 1 stycznia 2018 r. na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy CIT, podatnicy są co do zasady obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej ich nadwyżka przewyższa 30% „EBITDA”, tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów, pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Powyższe ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów finansowania dłużnego w wysokości nieprzekraczającej 3 mln zł.

Z kolei definicja kosztów finansowania dłużnego uwzględniona została w art. 15c ust.12 ustawy CIT. Przepis ten niezwykle szeroko ujmuje pojęcie kosztów finansowania dłużnego, jako wszelkich kosztów związanych z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym także od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych. Ustawodawca wprowadził przykładowe wyliczenie takich kosztów jak np.: odsetki, prowizje, premie czy też część odsetkową raty leasingowej.

Należy podkreślić, że pojęcie części odsetkowej raty leasingowej nie zostało użyte wprost w żadnych innych przepisach ustawy CIT, z wyjątkiem przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Trudno zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zarówno pojęcie „części odsetkowej” jaki i „leasingu” należy rozpatrywać w rozumieniu podatkowym czy rachunkowym (czy też wynikającym z jakiegokolwiek innego działu prawa.
 

Dyrektywa ATAD

W związku z powyższym, w celu znalezienia poprawnej interpretacji powyższego zagadnienia należy sięgnąć do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2016/1164 z 12 lipca 2016 r., tzw. Dyrektywa ATAD (Dyrektywa ATAD), której założeniem jest przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania poprzez ograniczenie możliwości odliczania nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego.

Dyrektywa, w art. 2 ust. 1 wprowadza definicję ,,kosztów finansowania zewnętrznego’’. Pojęcie to na gruncie dyrektywy rozumiane jest bardzo szeroko. Oznacza ono bowiem wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania. Omawiana definicja posługuje się pojęciem ,,elementu odsetkowego finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego’’. Jednakże i w tym wypadku Dyrektywa nie precyzuje czy leasing finansowy należy rozpatrywać w ujęciu podatkowym czy też rachunkowym.

Przepisy w zakresie kosztów finansowania zewnętrznego budzą wiele wątpliwości zarówno na szczeblu unijnym, jak i w zakresie ich ujęcia w ramach przepisów krajowych.

Mając bowiem na uwadze przepisy Dyrektywy, należy zauważyć, że w świetle przepisu wprowadzającego definicję kosztów finansowania zewnętrznego konieczne jest aby wymienione w niej kategorie były zgodne z krajowymi przepisami prawa krajowego. Jednakże, pomimo iż powszechnie przyjmuje się, że art. 17f ustawy CIT dotyczy leasingu finansowego, to nie wprowadza on, podobnie jak cała ustawa, jednoznacznej definicji tego pojęcia.
 

Zakres ograniczenia

Kwestia zakresu obowiązywania pojęcia finansowania dłużnego ujętego w art. 15c ustawy CIT, w kontekście opłat ponoszonych z tytułu podatkowego leasingu operacyjnego, stała się przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 kwietnia b.r. (0111-KDIB1-1.4010.86.2018.1.BK)

W wydanej interpretacji organ argumentował, że przepis art. 15c ust. 12 ustawy CIT dotyczący kosztów finansowania dłużnego oraz równoważne im ekonomicznie przychody określone w art. 15c ust. 13 ustawy CIT nie wskazują jednego rodzaju leasingu, do którego się wprost odnoszą. Ponadto, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, również brak istnienia ustawowej definicji pojęć leasingu finansowego i operacyjnego przemawia za tym, aby przepisy w zakresie limitacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego dotyczyły obu rodzajów leasingu
 

Skutki dla podatników

W przypadku leasingu finansowego w ujęciu bilansowym, a podatkowo leasingu operacyjnego, dochodzi zazwyczaj do fakturowania przez finansującego opłaty podstawowej w ramach jednej pozycji. Jednakże w takiej sytuacji finansujący powinien wyodrębnić z opłaty leasingowej odpowiednio:

  • część kapitałową – stanowiącą spłatę zobowiązania pierwotnie ujętego w księgach
  • część odsetkową – odpowiadającą kosztom finansowym leasingowanego składnika majątku.

W sytuacji, gdy na otrzymanej fakturze od firmy leasingowej nie widnieje powyższy podział, wówczas korzystający w celu uzyskania stałej, okresowej stopy zwrotu z niespłaconego salda zobowiązania dokonuje alokacji kosztów finansowych leasingu z zastosowaniem jednej z trzech możliwych metod opisanych szerzej w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5.

Wskazany przez Dyrektora KIS w przytoczonej interpretacji pogląd skutkuje koniecznością uwzględnienia kosztów odsetkowej części raty podatkowego leasingu operacyjnego w kosztach uzyskania przychodu i ich potencjalnym, częściowym wyłączeniem.

Mając na uwadze brak legalnej definicji w przepisach Dyrektywy w zakresie ,,elementu odsetkowego finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego’’ oraz dokonaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację przepisów krajowych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji oraz regulacji odnoszących się do leasingu (tj. leasingu operacyjnego i finansowego), nie sposób na obecną chwilę jednoznacznie określić jaka linia orzecznicza, zostanie przyjęta przez sądy administracyjne w niniejszej sprawie. W związku z powyższym, zachęcamy do analizy zawartych umów leasingu zarówno pod kątem podatkowym jak i rachunkowym.

W razie wątpliwości zapraszamy do kontaktu z nami.
 

Powiązane treści