Podatnicy zawierający transakcje z podmiotami powiązanymi są zobowiązani m.in. do przygotowania dokumentacji podatkowej oraz do złożenia oświadczenia o jej sporządzeniu. Ryzyko odpowiedzialności z tytułu niedopełnienia tych obowiązków powstaje na dwóch płaszczyznach, tj. na poziomie spółki jako podatnika oraz na poziomie osób fizycznych odpowiedzialnych za dopełnienie obowiązków przez spółkę.

Doszacowanie dochodu Zgodnie z art. 11 Ustawy CIT transakcje pomiędzy podmiotami po-wiązanymi powinny być przeprowadzane na warunkach, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty w takich samych okolicznościach (tzw. zasada arm’s length). Jeżeli organy podatkowe stwierdzą, iż warunki transakcji zawieranych pomiędzy jednostkami powiązanymi nie są zgodne z zasadą arm’s length, wówczas będą uprawnione do doszacowania dochodu na poziomie rynkowym.
 

W przypadku gdy dochód zostanie doszacowany, a podatnik nie przedłoży organowi dokumentacji podatkowej, różnica pomiędzy dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez ten organ zostanie opodatkowana na podstawie art. 19 ust. 4 Ustawy CIT stawką w wysokości 50%, a nie stawką podstawową 19%.

Odpowiedzialność osobista Zgodnie z zapowiedziami Ministerstwa Finansów obserwujemy wzmożone zainteresowanie organów podatkowych weryfikacją rozliczeń podatników. Wyraźnie widoczny jest nie tylko duży wzrost liczby wszczynanych kontroli, ale także znaczny wzrost ich skuteczności. Nieprawidłowości w rozliczeniach ujawnione w trakcie kontroli często prowadzą natomiast do wszczęcia postępowań wobec tzw. osób odpowiedzialnych.

Ryzyko odpowiedzialności karnej skarbowej spoczywa na osobach zobowiązanych do podejmowania działań w imieniu podatnika, tj. na członkach zarządu, dyrektorze finansowym czy głównym księgowym.
Podstawa prawna odpowiedzialności karnej skarbowej: Kwalifikacja karna skarbowa czynów związanych z niedopełnieniem obowiązków w zakresie cen transferowych nie jest jednak oczywista. Podstawę prawną odpowiedzialności mogą stanowić:

a) przepisy odnoszące się do informacji podatkowych

Mając na uwadze fakt, iż dokumentacja podatkowa jest sporządzana w oparciu o art. 9a Ustawy CIT, najbardziej właściwe wydaje się uznanie jej za informację podatkową. Niezłożenie w terminie właściwemu organowi wymaganej informacji podatkowej, jak i złożenie informacji nieprawdziwej podlega karze grzywny na podstawie art. 80 § 1 lub 3 KKS. Maksymalna wysokość grzywny wymierzonej na podstawie art. 80 § 3 KKS w zw. z art. 23 § 3 KKS wynosi 6,4 mln PLN.

b) przepisy dotyczące prowadzenia ksiąg

W przypadku gdy dokumentacja podatkowa zostanie uznana za księgę, czyn polegający na nieprzedstawieniu jej kontrolującym w ciągu 7 dni od dnia wezwania może zostać uznany za utrudnianie kontroli podatkowej. Podstawę odpowiedzialności będzie w tym wypadku stanowił art. 83 § 1 KKS, a wymierzona na podstawie art. 83 § 1 KKS w zw. z art. 23 § 3 KKS kara grzywny może wynieść nawet 19,2 mln PLN.

c) przepisy odnoszące się do składania deklaracji i oświadczeń

Natomiast podstawę prawną odpowiedzialności karnej skarbowej z tytułu złożenia nieprawdziwego oświadczenia o sporządzeniu kompletnej dokumentacji podatkowej może stano-wić art. 56 § 1 KKS. Maksymalna wysokość grzywny wymierzonej na podstawie art. 56 § 1 KKS w zw. z art. 23 § 3 KKS wynosi 19,2 mln PLN.
Co więcej, powyższy czyn w typie podstawowym jest zagrożony także karą pozbawienia wolności – zarówno jako karą samoistną, jak i karą łączną grzywny i pozbawienia wolności. Zgodnie z art. 27 § 1 KKS, kara pozbawienia wolności trwa najkrócej 5 dni, a najdłużej 5 lat.
 

Na podstawie art. 296 § 1 KK karze pozbawienia wolności podlega m.in. ten, kto będąc obowiązany do zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą danego podmiotu przez nadużycie udzielonych mu uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, wyrządza mu znaczną szkodę majątkową (tj. szkodę majątkową, której wysokość przekracza 200 tys. PLN).
Zastosowanie wobec spółki stawki sankcyjnej 50% i w konsekwencji konieczność zapłaty wyższego podatku może zostać uznane za wyrządzenie spółce znacznej szkody majątkowej (lub nawet szkody majątkowej w wielkich rozmiarach, tj. powyżej 1 mln zł). Przestępstwo wyrządzenia szkody w obrocie gospodarczym zagrożone jest karą pozbawienia wolności do 10 lat (w przypadku wyrządzenia szkody w wielkich rozmiarach).

W spółce z o.o. ryzyko odpowiedzialności osobistej za zobowiązania podatkowe spół-ki jest ponoszone przez członków zarządu na podstawie art. 299 § 1 KSH, zgodnie z którym jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania.
Podstawę odpowiedzialności członków zarządu wobec samej spółki z tytułu wyrządzonej jej szkody w postaci konieczności zapłaty przez spółkę wyższego podatku stanowią natomiast art. 293 § 1 KSH oraz art. 483 § 1 KSH. Powyższe przepisy nie naruszają praw wspólników / akcjonariuszy oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.
Jest to odpowiedzialność warunkowa, która w przypadku niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów o cenach transferowych zmaterializuje się, gdy wobec spółki zostanie doszacowany dodatkowy dochód, który zostanie opodatkowany stawką w wysokości 50%, a jednocześnie egzekucja zobowiązań podatkowych z tego tytułu wobec samej spółki okaże się bezskuteczna. W powyższym przypadku członkowie zarządu będą osobiście zobowiązani do zapłaty podatku w imieniu spółki.

W postępowaniu karnym i karnym skarbowym obowiązują inne zasady niż np.
w postępowaniu podatkowym – naruszenie przepisów prawa podatkowego nie musi więc być jednoznaczne z popełnieniem przestępstwa, przestępstwa skarbowego czy wykroczenia skarbowego. Pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej lub odpowiedzialności karnej skarbowej zostało uzależnione od przypisania mu winy w czasie popełnienia danego czynu. Procesową gwarancję powyższego stanowi m.in. zasada domniemania niewinności.
W konsekwencji w przypadku pociągnięcia do odpowiedzialności karnej lub karnej skarbowej to organ musi wykazać winę sprawcy. Sprawca natomiast nie jest obowiązany do udowodnienia braku zawinienia. Inaczej kształtuje się natomiast rozkład ciężaru dowodu w przypadku odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki na podstawie art. 299 § 1 KSH. Przepis ten wprowadza domniemanie winy członka zarządu, który może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże jedną z przesłanek wskazanych w art. 299 § 2 KSH.

Zastosowanie przez organy stawki sankcyjnej w wysokości 50% wymaga łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: stosowania przez podatnika cen nierynkowych oraz nieprzedłożenia dokumentacji podatkowej.
Wydaje się, że powyższe dwie przesłanki muszą zostać również spełnione w przypadku pociągnięcia np. członka zarządu do odpowiedzialności z tytułu naruszeń obowiązków w zakresie cen transferowych na podstawie art. 296 KK czy art. 299 § 1 KSH. Odmiennie kształtują się natomiast przesłanki odpowiedzialności karnej skarbowej.
Warunkiem odpowiedzialności karnej skarbowej jest zawinione niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie obowiązków nałożonych na podatnika. Odpowiedzialność ta nie jest uzależniona od tego, czy stosowane przez podatnika ceny mają charakter rynkowy. W konsekwencji sankcje karne skarbowe mogę zostać nałożone nawet w przypadku, gdy transakcje wewnątrzgrupowe są zgodne z zasadą arm’s length.

Mając na uwadze zwiększony zakres obowiązków podatników zawierających transakcje z podmiotami powiązanymi, rosnącą liczbę kontroli podatkowych, a także możliwe konsekwencje prawne naruszeń, rekomendowane jest wprowadzenie przez podatników stosownych procedur regulujących sposób postępowania w przypadku transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi. Procedury te powinny ułatwić podatnikom terminowe wywiązanie się z obowiązków w zakresie cen transferowych.

Barbara Popowska

radca prawny, ekspert podatkowy w zespole ds. cen transferowych w KPMG w Polsce
bpopowska@kpmg.pl

Specjalizuje się w zagadnieniach związanych z problematyką cen transferowych u podatników z różnych branż działających w wielu krajach Europy i świata. Posiada doświadczenie w zakresie realizacji projektów dotyczących opracowywania dokumentacji cen transferowych i analiz ekonomicznych weryfikujących rynkowy charakter transakcji wewnątrzgrupowych, przygotowywania wniosków w ramach procedury zawierania porozumień w sprawach ustalenia cen transakcyjnych z Ministrem Finansów oraz bieżącego doradztwa w zakresie cen transferowych. W KPMG od 2013 r., radca prawny od 2017 r.