Do końca 2015 r. jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), w zakresie odliczania podatku VAT od tzw. wydatków ogólnych (tj. związanych z całością funkcjonowania JST), były uprawnione do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT związanego z ww. zakupami. Odliczenie podatku VAT bazowało na proporcji wskazanej w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”).Przedmiotowa proporcja, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10), liczona była jako stosunek czynności dających prawo do odliczenia VAT (tj. zasadniczo czynności opodatkowane VAT), do całego obrotu (tj. czynności dających oraz niedających prawa do odliczenia VAT). Jednocześnie pomijano czynności nieobjęte zakresem ustawy o VAT, tj. stanowiące przeważającą część dochodów JST. W konsekwencji, wartość współczynnika w JST mogła wahać się do nawet 90%.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. do ustawy o VAT wprowadzono przepisy art. 86 ust. 2b-2h dotyczące pre-współczynnika struktury sprzedaży (dalej: „pre-WSS”), które w sposób znaczący ograniczyły możliwość odliczenia podatku VAT, od tzw. wydatków ogólnych, w jednostkach samorządu terytorialnego (dalej: „JST”). Wprowadzona nowelizacja spowodowała, że w przypadku nabycia przez podatnika podatku VAT świadczeń wykorzystywanych zarówno do:

1. celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (tj. sprzedaży objętej zakresem ustawy o VAT, zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT),
2. celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych (tj. czynności poza zakresem ustawy o VAT, np. zadania własne JST),

gdy przypisanie tych świadczeń w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku VAT naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, za pomocą pre-WSS.

W ustawie o VAT zostały wskazane przykładowe sposoby obliczenia wielkości pre-WSS, takie jak: klucz powierzchniowy, klucz osobowy, klucz przychodowy czy klucz godzinowy.

Co do zasady, podatnik sam wskazuje sposób określenia pre-WSS w oparciu o wybrane dane, których zastosowanie powinno umożliwić obiektywne określenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą i na cele inne niż działalność gospodarcza. Przede wszystkim jednak sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednak dla niektórych grup podatników rekomendowany sposób określenia wielkości pre-współczynnika został określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193, dalej: „Rozporządzenie”).

Wskazany w Rozporządzeniu klucz obrotowy został określony jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej pomnożony przez 100, w relacji do dochodów wykonanych (obejmujące m.in. dochody publiczne, środki z budżetu UE, czy środki ze źródeł zagranicznych). Rozporządzenie zawiera również szczegółowy wykaz strumieni wyłączonych przy kalkulacji pre-WSS.

Pamiętać należy jednak, że ustawa o VAT, tj. akt prawny wyższego szczebla, daje podatnikom VAT możliwość korzystania z innych kluczy kalkulacji pre-WSS. Kwestia ta stała się przedmiotem sporu z organami podatkowymi, które w chwili obecnej są rozstrzygane przez sądy administracyjne.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gliwicach z dnia 17 marca 2017 r. o sygn. akt III SA/Gl 1376/16 że „Rozporządzenie (…) stanowi lex specialis wobec przepisów u.p.t.u., przewidując odmienny sposób rozliczeń podatkowych dla jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego nie ma możliwości alternatywnego zastosowania metody powierzchniowej określonej w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u.”.

Jednakże, jest to stanowisko odosobnione i niemające odzwierciedlenia w przepisach. Nie istnieją regulacje wskazujące, że JST ma obowiązek wyliczyć wielkość pre-WSS jedynie w oparciu o klucz obrotowy wskazany w Rozporządzeniu. Intencją ustawodawcy nie było wyłączenie możliwości zastosowania kluczy wyliczenia wielkości pre-WSS wskazanych w ustawie o VAT, takich jak klucz powierzchniowy, czy godzinowy.

Wynika to wprost z uzasadnienia do Rozporządzenia, gdzie wskazano, że proponowany sposób wyliczenia nie ograniczy możliwości wyboru przez dane podmioty innych metod określenia proporcji, jeżeli uznają je za bardziej reprezentatywne. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (czyli przepisy projektowanego rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdecydowana większość sądów administracyjnych w Polsce (np. Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1318/16, Wyrok WSA w Opolu z dnia 10 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Op 1/17, Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 1264/16) mając na uwadze powyższe wskazuje, że istnieje możliwość zastosowania alternatywnej metody określenia pre-WSS, gdy:

• proponowana przez JST metoda jest bardziej właściwa (reprezentatywna) niż metoda określona w Rozporządzeniu,
• JST uzasadni, dlaczego akurat ta metoda bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności.

Przykładowo, w świetle wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Rz 881/16), w przypadku prowadzenia przez JST targowiska miejskiego oraz prowadzenia na jego obszarze:

• działalności gospodarczej, np. w zakresie pobierania opłaty o charakterze cywilnoprawnym z tytułu udostępniania miejsca handlowego na rzecz handlowców,
• działalności niezwiązanej z działalnością gospodarczą np. w zakresie nieodpłatnego udostępniania parkingu

JST może mieć możliwość skorzystania z odliczenia podatku VAT za pomocą preWSS przy zastosowaniu klucza powierzchniowego.

W uzasadnieniu wyroku WSA (sygn. akt I SA/Rz 881/16) wskazał, że podstawową metodą ustalenia proporcji jest ta wynikająca z Rozporządzenia, jednak gdy ta metoda nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć to dopuszczalne jest skorzystanie z metody alternatywnej. W omawianym przypadku JST wskazała na metodę powierzchniową (w zakresie targowiska i parkingu) przez określenie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
 

Podsumowując, z przedstawionych powyżej wyroków sądowych wynika, że JST przysługuje prawo wybrania innej metody liczenia wielkości pre-WSS niż ta wskazana w Rozporządzeniu. Istotne jest jednak wykazanie, że przyjęta metoda jest bardziej adekwatna i obiektywna od metody określonej w Rozporządzeniu oraz odzwierciedla całość poniesionych kosztów. Nie zmienia to jednak faktu, że wprowadzenie przepisów dotyczących pre-WSS skutecznie ograniczyło możliwość odliczenia podatku VAT w JST, a liczne wątpliwości związane ze sposobem liczenia wielkości pre-WSS generują ryzyko nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT z urzędem skarbowym.

Magdalena Poznańska, konsultant w zespole bankowości i instytucji finansowych, dział doradztwa podatkowego KPMG w Polsce