Feiltolkning av skatteavtale

Feiltolkning av skatteavtale

Borgarting lagmannsrett med oppsiktsvekkende tolkning av artikkel 23 i skatteavtalen mellom Norge og Singapore.

Kontaktperson

Partner/ advokat

KPMG i Norge

Kontakt

Relatert innhold

Spørsmålet for lagmannsretten var om to skattytere bosatt i Singapore etter skatteavtalen hadde rett til reduserte kildeskatter på utbytte. Skattyterne flyttet fra Norge til Singapore i 2007 og mottok begge et utbytte i 2009 fra et norsk aksjeselskap. I tillegg mottok de også renteinntekter på bankinnskudd i Norge. Staten anførte at skattyterne kunne beskattes fullt ut med norske skattesatser fordi begrensningsregelen i skatteavtalens artikkel 23 kom til anvendelse. Lagmannsretten var enig i dette.

Artikkel 23 i skatteavtalen begrenser retten til redusert skatt i kildestaten (Norge) i tilfeller hvor skattytere bosatt i Singapore kun er fullt skattepliktige i Singapore dersom inntekten er tatt inn i eller forbrukt i Singapore (remittance). Kravet etter bestemmelsen er at inntekten "…is subject to tax by reference to the amount thereof which is remitted to or received in Singapore and not by reference to the full amount…" I så fall er det kun den delen av inntekten som er skattlagt i Singapore som har skatteavtalebeskyttelse. Norge har tilsvarende bestemmelser i skatteavtaler med Storbritannia og en del andre tidligere britiske kolonier.

Hva er "subject to tax"?

Det første spørsmålet lagmannsretten tok stilling til var om de aktuelle inntektspostene var gjenstand for beskatning i Singapore. Utbytte og renter med norsk kilde faller inn under Singapores beskatningsrett, men er unntatt fra beskatning etter internretten. Vilkåret om at inntektene må være gjenstand for beskatning i Singapore er formulert som "subject to tax" i den engelske versjonen av skatteavtalen. Innholdet i begrepet "subject to tax" var således sentrale spørsmålet for domstolen.

Innledningsvis pekte lagmannsretten på at vilkåret om "subject to tax", både etter den språklige forståelsen og juridisk teori, normalt ikke er ment å dekke de tilfeller hvor inntekten faller innenfor den annen stats skattejurisdiksjon, men for øvrig ikke blir gjenstand for faktisk skattlegging. Lagmannsretten uttalte imidlertid at begrepet "subject to tax" etter en ren språklig tilnærmelse kan gis et videre anvendelsesområdet og forstås slik at en inntekt kan være "subject to tax" selv om inntekten rent faktisk ikke skattlegges. 

Hva er formålet?

Når skatteavtalens ordlyd, etter lagmannsretten syn, ikke ga anvisning på en konkret tolkning henga retten seg til formålsbetraktninger. Det ble så pekt på at formålet med skatteavtalen var å unngå dobbeltbeskatning, ikke å sikre skattytere bosatt i Singapore gunstigere beskatning av inntekter med kilde i Norge. Artikkel 23 i skatteavtalen ble utformet nettopp for å unngå en slik skattefordel, ved at midler med kilde i Norge, som ikke overføres til Singapore, ikke skal nyte godt av den lavere skattesats.

Ved inngåelsen av skatteavtalen hadde Singapore et kredittsystem for å eliminere dobbeltbeskatning for overførte beløp fra utenlandsk kilde. Fra 2004 gikk singaporske myndigheter bort fra kredittsystemet for skatt betalt i andre jurisdiksjoner og erstattet dette med et system hvor det gis et generelt fritak for beskatning av inntekter med kilde i andre jurisdiksjoner. Når Singapore ikke lenger skattlegger inntekter med kilde i utlandet mente lagmannsretten at heller ikke vilkåret om "subject to tax" i skatteavtalens artikkel 23 var oppfylt.

Lagmannsretten tok imidlertid det standpunkt at det vil stride mot formålet bak bestemmelsen i artikkel 23 om endrede regler i Singapores internrett – uten medvirkning eller aksept av norske skattemyndigheter – fører til at artikkelen ikke lenger er en relevant begrensning for norsk beskatningsrett. På bakgrunn av de overnevnte formålsbetraktningene kom lagmannsretten til at det skatteavtalens artikkel 23 kom til anvendelse, og at skattyters inntekter kunne skattlegges med 28 prosent etter den alminnelige skattesatsen i Norge.

Med manglende vekt på helheten

Lagmannsrettens dom er et merkelig sammensurium av svak avtaletolkning og irrelevante hensyn. Ordlyden i artikkel 23 er krystallklar, den sikter til de tidligere reglene i Singapore om beskatning på remittance basis. Reglene er anvendt av en rekke stater som bygger sitt skattesystem på engelsk rett. Retten tok tak i en liten del av avtaleteksten, "subject to tax", i stedet for å lese bestemmelsen i sammenheng. Det kan vanskelig sies at denne måten å tolke avtalen på er i tråd med Wienkonvensjonen om traktattolkning.

I tillegg legger lagmannsretten urovekkende mye vekt på formålsbetraktninger. Etter vårt syn faller dette utenfor det som er relevante hensyn ved tolkning av skatteavtalene, blant annet uttrykt av Høyesterett i Rt 2011.1581 Dell (avsnitt 54):

"Staten har med styrke framheva at føremålet med artikkel 5 nr. 5 i særleg grad er å sikre skattefundamentet for kjeldestaten. Til dette vil eg seie at avtalestatane her har valt ei ordning der det avgjerande er om det ligg føre ei rettsleg binding. Det er også valt same ordninga som finst i mønsteravtalen. Ordlyden er klar, og løysinga har også støtte i andre rettskjelder. For min del kan eg ikkje sjå at førsemålssynsmåtar her kan slå gjennom i høve til det klare rettskjeldebiletet som ligg føre."

Får håpe Høyesterett rydder opp

Etter gjeldende regler i Singapore på det tidspunktet skattyterne mottok inntektene var skattefritaket uavhengig av om de ble tatt inn i eller forbrukt i Singapore. Når avtalen spesifikt knytter rettsvirkninger til eksistensen av slike bestemte regler, kan ikke Norge ensidig endre avtalen ved å hevde skatteplikt kun fordi skatten ellers ville bli lavere enn det lagmannsretten synes er rimelig. Det er for øvrig også rimelig spesielt at lagmannsretten mener Singapore må be om aksept fra Norge for å endre sine interne skatteregler.

Når saken forhåpentligvis blir anket, får vi anta at Høyesterett rydder opp.

Les avgjørelsen i sin helhet her.

Forfattere:
Thor Leegaard, advokat/partner
thor.leegaaard@kpmg.no
+47 4063 9183

Ørjan Rørmoen, advokatfullmektig/senior
orjan.ravna.rormoen@kpmg.no
+47 4063 9421

Ta kontakt

 

Forespørsel

 

Send inn

KPMGs nye digitale plattform

KPMGs nye digitale plattform