収益認識に関する会計基準(案)の公表~基準概説~ | KPMG | JP

収益認識に関する会計基準(案)の公表~基準概説~

収益認識に関する会計基準(案)の公表~基準概説~

本稿は、収益認識に関する公開草案の概要を解説します。

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企業会計基準委員会(ASBJ)は、平成29年7月20日、企業会計基準公開草案第61号「収益認識に関する会計基準(案)」及び「収益認識に関する会計基準の適用指針(案)」を公表しました。

国際会計基準審議会(IASB)及び米国財務会計基準審議会(FASB)は、共同して収益認識に関する包括的な会計基準の開発を行い、平成26年5月に「顧客との契約から生じる収益」(IASBにおいてはIFRS第15号、FASBにおいてはTopic606)を公表しました。

ASBJは、我が国においても収益認識に関する包括的な会計基準の策定が必要と考え、国内外の企業間における財務諸表の比較可能性の観点からIFRS第15号の基本的な原則を取り入れることを出発点とし、会計基準を定めることとし、これまで我が国で行われてきた実務等に配慮すべき事項がある場合には、比較可能性を損なわせない範囲で代替的な取扱いを追加する形で、本公開草案を策定し公表しました。

本稿は、本公開草案の概要を解説します。

ポイント

  • IFRS第15号と同様に収益を認識するための5ステップモデルを採用している。この結果、会計処理の単位、会計処理の前提となる取引価格、収益認識のタイミング等に影響を及ぼす可能性がある。
  • 当該会計基準は基本的には、連結財務諸表と個別財務諸表において同一の会計処理を提案しており、中小規模の上場会社や連結子会社等における負担が懸念される。この点、重要性等に関する代替的な取扱いの定めを置くこと等により一定程度実務における対応が可能となると考えられている。例えば、一定の条件のもと、出荷基準による収益認識を許容することが提案されている。
  • 平成33年4月1日以後に開始する連結会計年度及び事業年度の期首から強制適用とすることが提案され、また、別途早期適用の定めを設けている。

I.本公開草案の概要

本公開草案の範囲

以下の企業会計基準及び企業会計基準適用指針(以下「本公開草案」という)の公開草案を合わせて、本公開草案といい
ます。

  • 企業会計基準公開草案第61号「収益認識に関する会計基準(案)」
  • 企業会計基準適用指針公開草案第61号「収益認識に関する会計基準の適用指針(案)」

本公開草案は、次の1. から6. を除く、顧客との契約から生じる収益に関する会計処理及び開示を適用範囲とすることが提案されています。

  1. 企業会計基準第10号「金融商品に関する会計基準」の範囲に含まれる金融商品に係る取引
  2. 企業会計基準第13号「リース取引に関する会計基準」の範囲に含まれるリース取引
  3. 保険法に定められた保険契約
  4. 顧客または潜在的な顧客への販売を容易にするために行われる同業他社との商品または製品の交換取引
  5. 金融商品の組成または取得に際して受け取る手数料
  6. 会計制度委員会報告第15号「特別目的会社を活用した不動産の流動化に係る譲渡人の会計処理に関する実務指針」の対象となる不動産の譲渡

また、本公開草案の公表に伴い、以下の企業会計基準、企業会計基準適用指針及び実務対応報告を廃止することが提案されています。

  • 企業会計基準第15号「工事契約に関する会計基準」及び企業会計基準適用指針第18号「工事契約に関する会計基準の適用指針」
  • 実務対応報告第17号「ソフトウェア取引の収益の会計処理に関する実務上の取扱い」


会計処理

1.基本となる原則

  • 5ステップの適用
    本公開草案では、IFRS第15号と同様に、基本となる原則に基づき、収益を認識するための5つのステップを示しています(図表1参照)。

図表1 取引例に5つのステップ適用した場合のフロー

この基本となる原則は、約束した財またはサービスの顧客への移転を、当該財またはサービスと交換に企業が権利を得ると見込む対価の額で描写するように、収益の認識を行うことです。

例えば、取引例(商品の販売と保守サービスの提供)への5つのステップの適用をすると下記のようになります。


取引例
当期首に、企業は顧客と、標準的な商品Aの販売と2年間の保守サービスを提供する1つの契約を締結し、当期首に商品Aを顧客に引き渡し、当期首から翌期末までの保守サービスを行います。契約書に記載された対価の額は12百万円です。

ステップ1:顧客との契約を識別します。
ステップ2:商品Aの販売と保守サービスの提供を履行義務として識別し、それぞれを収益認識の単位とします。
ステップ3:商品Aの販売及び保守サービスの提供に対する取引価格を12百万円と算定します。
ステップ4:取引価格12百万円を収益認識単位である各履行義務に配分し、商品Aの取引価格は10百万円、保守サービスの取引価格は2百万円とします。
ステップ5:履行義務の性質に基づき、商品Aの販売は一時点で履行義務を充足すると判断し、商品Aの引渡時に収益を認識します。また、保守サービスの提供は一定期間にわたり履行義務を充足すると判断し、当期及び翌期の2年間にわたり収益を認識します。

(1)契約の識別(ステップ1)
契約における権利及び義務の強制力は法的な概念に基づくものであり、契約には書面によるもののみならず、口頭または取引慣行等によるものも含まれます。

1.契約の結合
複数の契約は、区分して処理するか単一の契約として処理するかにより収益認識の時期及び金額が異なる可能性があるため、同一の顧客(または顧客の関連当事者)と同時またはほぼ同時に締結した複数の契約について、次のいずれかに該当する場合には、当該複数の契約を結合し、単一の契約とみなして処理します。

  • 当該複数の契約が同一の商業的目的を有するものとして交渉されたこと
  • 1つの契約において支払われる対価の額が、他の契約の価格または履行により影響を受けること
  • 複数の契約において約束した財またはサービスが、単一の履行義務となること

2.契約変更
契約変更とは、契約の当事者が承認した契約の範囲又は価格(あるいはその両方)の変更であり、契約の当事者が、契約の当事者の強制力のある権利及び義務を新たに生じさせる変更または既存の強制力のある権利及び義務を変化させる変更を承認した場合に生じます。
契約変更について、次の要件のいずれも満たす場合には、当該契約変更を独立した契約として処理します。

  • 別個の財またはサービスの追加により、契約の範囲が拡大すること
  • 変更される契約の価格が、追加的に約束した財またはサービスに対する独立販売価格に特定の契約の状況に基づく適切な調整を加えた金額分だけ増額されること


(2)履行義務の識別(ステップ2)
収益の認識は原則として、各履行義務単位で行います。履行義務とは、顧客との契約において、別個の財またはサービス(または、一連の別個の財またはサービス)を移転する約束であり、企業は、契約における取引開始日に、顧客との契約において約束した財またはサービスを評価し、それぞれについて履行義務として識別します。
顧客に約束した財またはサービスが「他と区分できる」場合には、別個の履行義務として会計処理します。財またはサービスは、以下の両方の要件を満たす場合に、他と区分できるとされます(図表2参照)。

図表2 「区分できる」履行義務であるか否かを判断するための要件

(3)取引価格の算定(ステップ3)
取引価格とは、財またはサービスの顧客への移転と交換に企業が権利を得ると見込む対価の額をいいます(第三者のために回収する額を除く)。
顧客と約束した対価のうち変動する可能性のある部分を「変動対価」といいます。契約において、顧客と約束した対価に変動対価が含まれる場合、財またはサービスの顧客への移転と交換に企業が権利を得ることとなる対価の額を見積ります。
変動対価の額の見積りは、以下いずれかのうち、企業が権利を得ることとなる対価の額をより適切に予測できる方法を用います。

最頻値 期待値
発生し得ると考えられる対価の額における最も可能性の高い単一の金額 発生し得ると考えられる対価の額を確率で加重平均した金額の合計額

なお、見積もられた変動対価の額は、変動対価の額に関する不確実性が事後的に解消される際に、解消される時点までに計上された収益の著しい減額が発生しない可能性が非常に高い部分に限り、取引価格に含まれます。


(4)取引価格の各履行義務への配分(ステップ4)
契約が複数の履行義務から構成されている場合、履行義務の基礎となる財またはサービスの独立販売価格の比率に基づき、契約において識別された履行義務のそれぞれに取引価格を配分します。
独立販売価格とは、財またはサービスを独立して企業が顧客に販売する場合の価格です。独立販売価格を直接観察できない場合には、市場の状況、企業固有の要因、顧客に関する情報等、合理的に入手できるすべての情報を考慮し、観察可能な入力数値を最大限利用して、独立販売価格を見積ります。類似の状況においては、見積方法を首尾一貫して適用します。独立販売価格の見積方法には、例えば、以下の方法があります。

独立販売価格の
見積方法
内容
調整した市場評価
アプローチ
財またはサービスが販売される市場を評価して、顧客が支払うと見込まれる価格を見積る方法
予想コストに
利益相当額を加算する
アプローチ
履行義務を充足するために発生するコストを見積り、当該財またはサービスの適切な利益相当額を加算する方法
残余アプローチ 契約における取引価格の総額から契約で約束した他の財またはサービスについて観察可能な独立販売価格の合計額を控除して見積る方法
この方法は、一定の条件に該当する場合に限り、使用できる

契約における約束した財またはサービスの独立販売価格の合計額が当該契約の取引価格を超える場合には、原則、契約における財またはサービスの束について顧客に値引きを行っているものとして、当該値引きについて、契約におけるすべての履行義務に対して比例的に配分します。


(5)履行義務の充足による収益の認識(ステップ5)
企業は、約束した財またはサービス(以下「資産」と記載されることもある)を顧客に移転することによって、履行義務を充足した時にまたは充足するにつれて、収益を認識します。資産は、顧客が当該資産に対する支配を獲得した時、又は獲得するにつれて、顧客に移転します。

1.一定の期間にわたり充足される履行義務
企業は、契約開始時点において、履行義務が一定の期間にわたって充足されるものであるか否かを決定するために、図表3の要件を検討します。

図表3 一定の期間にわたって充足される履行義務であるか否かの判断

2.一時点で充足される履行義務
前述の要件に従って検討した結果、履行義務が一定の期間にわたり充足されるものでない場合には、一時点で充足される履行義務として、資産に対する支配を顧客に移転することにより当該履行義務が充足された時点で、収益を認識します。当該資産の支配が移転した時点を検討する際、以下の項目を考慮し
ます。

  • 企業が対価を受ける現在の権利を有していること
  • 顧客が資産の法的所有権を有していること
  • 顧客が資産を物理的に占有していること
  • 顧客が資産の所有に伴う重要なリスクと経済価値を享受していること
  • 顧客が資産を検収したこと

3.履行義務の充足に係る進捗度
一定の期間にわたり充足される履行義務については、履行義務の充足に係る進捗度を合理的に見積れる場合、当該進捗度に基づき収益を一定の期間にわたり認識します。進捗度の見積りにあたっては、単一の方法で行い、類似の履行義務及び状況に首尾一貫した方法を適用する必要があります。進捗度は、各決算日に見直し、当該進捗度の見積りを変更する場合は、会計上の見積りの変更として処理します。
履行義務の充足に係る進捗度の適切な見積りの方法には、アウトプット法とインプット法があり、その方法を決定するにあたっては、財またはサービスの性質を考慮する必要があります。

進捗度の測定方法

測定方法 例示 備考
アウトプット法
  • 現在までに完了した履行の調査
  • 達成したマイルストーン
  • 引渡単位数や生産単位数 等
アウトプットを直接的に観察できず、適用に必要な情報収集に過大なコストをかけないと利用できない場合がある
インプット法
  • 発生したコスト
  • 労働時間
  • 機械使用時間 等
仕損コストなど、財またはサービスの移転を描写しない企業のインプットの影響を除外する必要がある

2.契約資産、契約負債及び債権

顧客から対価を受け取る又は受け取る期限が到来する前に、財またはサービスを顧客に移転したときは、収益を認識し、契約資産または債権を貸借対照表に計上します。
財またはサービスを顧客に移転する前に、顧客から対価を受け取る場合、顧客から対価を受け取った時または受け取る期限が到来した時のいずれか早い時点で、顧客から受け取る対価について契約負債を貸借対照表上に計上します。

債権とは、企業が顧客に移転した財またはサービスと交換に受け取る対価に対する企業の権利のうち、無条件のもの(すわなち、対価に対する法的な請求権)をいいます。対価に対する企業の権利が無条件であるとは、支払期限が到来する前に時の経過のみが要求される場合をいいます。一方、契約債権は、支払期限が到来する前に時の経過以外の条件(他の履行義務の充足など)が要求されるものをいいます。


3.その他のガイダンス及び設例

本公開草案には、例えば、以下を含む特定の状況または取引における取扱いのガイダンス及び様々な設例が提供されています。

  • 契約における重要な金融要素
  • 顧客に支払われる対価
  • 財またはサービスに対する保証
  • 本人と代理人の区分
  • 追加の財またはサービスを取得するオプションの付与
  • ライセンスの供与
  • 買戻契約


4.現行のIFRS第15号との差異

1)本公開草案から除かれたIFRS第15号の規定

  1. 契約コスト
    棚卸資産や固定資産等、コストの資産化等の定めがIFRSの体系とは異なるため、IFRS第15号における契約コスト(契約獲得の増分コスト及び契約を履行するためのコスト)の規定が、本公開草案の範囲から除かれています。
    ただし、IFRSまたは米国会計基準を連結財務諸表に適用している企業(またはその連結子会社)については、実務上の負担を考慮し、一定の取り扱いが提案されています。
  2. 不動産の譲渡取引
    IFRS第15号は企業の通常の営業活動により生じたアウトプットではない固定資産の売却にも適用されますが、本公開草案では、範囲外としています。

2)本公開草案においてIFRS第15号に拠らず追加された独自の規定
以下の重要性等に関する代替的な取扱いが提案されています。

項目 代替的な取扱い
(a)契約変更
  • 契約変更による財またはサービスの追加が既存の契約内容に照らして重要性が乏しい場合には、当該契約変更について処理するにあたり、以下のいずれの方法も認められる
    • 契約変更を既存の契約を解約して新しい契約を締結したものと仮定して処理する
    • 契約変更を既存の契約の一部であると仮定して処理し、契約変更日において収益の額を累積的な影響に基づき修正する
(b)履行義務の識別
  • 約束した財またはサービスが、顧客との契約の観点で重要性に乏しい場合には、当該約束が履行義務であるのかについて評価しないことができる
  • 顧客が財に対する支配を獲得した後に行う出荷及び配送活動については、財を移転する約束を履行するための活動として処理し、履行義務として識別しないことができる
(c)一定の期間にわたり充足される履行義務
  • 契約開始時から完全に履行義務を充足すると見込まれる時点までの期間がごく短い工事契約(受注制作のソフトウェアを含む)の場合には、一定の期間にわたり収益を認識せず、完全に履行義務を充足した時点で収益を認識することができる
  • 一定の期間にわたり収益を認識する船舶による運送サービスについて、一航海の船舶が発港地を出発してから帰港地に到着するまでの期間が通常の期間である場合には、複数の顧客の貨物を積載する船舶の一航海を単一の履行義務としたうえで、当該期間にわたり収益を認識することができる
(d)一時点で充足される履行義務
  • 商品等の国内の販売において、出荷時から当該商品等の支配が顧客に移転される時(例えば、顧客の検収時)までの期間が通常の期間である場合には、出荷時から当該商品等の支配が顧客に移転される時までの一時点(例えば、出荷時や着荷時)に収益を認識することができる
(e)履行義務の充足に係る進捗度
  • 一定の期間にわたり充足される履行義務について、契約の初期段階において進捗度を合理的に見積ることができない場合には、当該契約の初期段階に収益を認識せず進捗度を合理的に見積ることができる時から収益を認識することができる
(f)履行義務への取引価格の配分
  • 履行義務の基礎となる財またはサービスの独立販売価格を直接観察できない場合で、当該財またはサービスが付随的なものであり、重要性が乏しいと認められるときには、当該財またはサービスの独立販売価格の見積方法として、残余アプローチを使用することができる
(g)契約の結合、履行義務の識別及び独立販売価格に基づく取引価格の配分
  • 一定の条件を満たす場合には、複数の契約を結合せず、個々の契約において定められている財またはサービスの内容を履行義務とみなし、個々の契約で定められている当該財またはサービスの金額に従って収益を認識することができる。
  • 一定の要件を満たす工事契約及び受注制作のソフトウェアについては、複数の契約を結合し、単一の履行義務として識別することができる

開示

本公開草案を早期適用する段階では、各国の早期適用の事例及び我が国のIFRS第15号の準備状況に関する情報が限定的であり、IFRS第15号の注記事項の有用性とコストの評価を十分に行うことができないため、必要最低限の定めを除き、基本的に注記事項は定めないこととし、本公開草案が強制適用される時までに、注記事項の定めを検討することが提案されています。

  • 表示及び注記に関する必要最低限の定め
    • 企業の主要な事業における主な履行義務の内容及び当該履行義務を充足する通常の時点(収益を認識する通常の時点)の注記
    • 契約資産、契約負債または債権を適切な科目をもって貸借対照表に表示もしくはそれぞれの残高を注記(ただし、経過措置により、残高の注記を行わないことが許容)

上記のほか、返金負債、工事損失引当金の表示等に関する定めが提案されています。

II.適用時期等

適用時期

  • 平成33年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から強制適用とすることが提案されています。
  • 平成30年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から早期適用を認めることが提案されています。さらに、平成30年12月31日に終了する連結会計年度及び事業年度から平成31年3月30日に終了する連結会計年度及び事業年度までにおける年度末の連結財務諸表及び個別財務諸表から、早期適用を認めることも提案されています。


経過措置

  • 本公開草案の適用初年度においては、会計基準等の改正に伴う会計方針の変更として、原則、新たな会計方針を過去の期間のすべてに遡及適用することが提案されています(原則的な取扱い)。ただし、適用初年度の期首より前に新たな会計方針を遡及適用した場合の適用初年度の累積的影響額を、適用初年度の期首の利益剰余金に加減し、当該期首残高から新たな会計方針を適用することが提案されています(ただし書きの方法)。原則的な取扱い、ただし書きの方法のそれぞれについて、簡便的な取扱いが提案されています。
    なお、IFRSまたは米国会計基準を適用している企業(またはその連結子会社)が当該企業の個別財務諸表に本公開草案を適用する場合には、IFRS第15号またはTopic606のいずれかの経過措置の適用を認めることが提案されています。

執筆者

有限責任 あずさ監査法人
会計プラクティス部
シニアマネジャー 桑田 高志

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