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ASBJ、実務対応報告第33号「リスク分担型企業年金の会計処理等に関する実務上の取扱い」等を公表

ASBJ、実務対応報告第33号「リスク分担型企業年金の会計処理等に関する実務上の取扱い」等を公表

会計・監査ニュースフラッシュ - ASBJは、平成28年12月16日に、実務対応報告第33号 「リスク分担型企業年金の会計処理等に関する実務上の取扱い」等の公表をしました。

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本実務対応報告は、従来の会計基準等を踏まえて、平成28年度に新たに導入されている確定給付企業年金の仕組みであるリスク分担型企業年金(確定給付企業年金法に基づいて実施される企業年金のうち、給付額の算定に関して、確定給付企業年金法施行規則第25条の2に定める調整率が規約に定められる企業年金)について、必要と考えられる会計処理及び開示等を明らかにすることを目的としている。本実務対応報告は、ASBJが平成28年6月2日に公開草案を公表し、広くコメント募集を行った後、寄せられたコメントを検討し、公開草案の修正を行った上で、公表に至ったものである。

ポイント

会計処理及び開示

  1. リスク分担型企業年金のうち、企業の拠出義務が、給付に充当する各期の掛金として、規約に定められた標準掛金相当額、特別掛金相当額及びリスク対応掛金相当額の拠出に限定され、企業が当該掛金相当額の他に拠出義務を実質的に負っていないものは、確定拠出制度に分類し、それ以外のリスク分担型企業年金は、確定給付制度に分類する。
  2. 確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金は、直近の分類に影響を及ぼす事象が新たに生じた場合(例えば、新たな労使合意に基づく規約の改訂が行われた場合)、会計上の退職給付制度の分類を再判定する。
  3. 確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金は、規約に基づきあらかじめ定められた各期の掛金の金額を、各期において費用処理する。
  4. 確定給付制度から確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金に移行する場合、退職給付制度の終了として会計処理を行う。
  5. 確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金については、以下を注記する。
    ・企業の採用するリスク分担型企業年金の概要
    ・リスク分担型企業年金に係る退職給付費用の額
    ・翌期以降に拠出することが要求されるリスク対応掛金相当額及び当該リスク対応掛金相当額の拠出に関する残存年数

適用時期は、平成29年1月1日以後適用としている。

本実務対応報告の公表に伴い、企業会計基準第26号「退職給付会計に関する会計基準」(以下「退職給付会計基準」)及び企業会計基準適用指針第1号「退職給付制度間の移行等に関する会計処理」(以下「制度移行適用指針」)について、所要の改正が行われ、公表されている。

I.本実務対応報告の概要

経緯

平成27年6月30日に閣議決定された「『日本再興戦略』改訂2015」に基づき実施される施策として、新たな確定給付企業年金の仕組みが平成28年度に導入されている。ASBJは、これまで公表されている会計基準等における取扱いを踏まえて、当該企業年金の導入にあたり、必要とされる会計処理等の審議を行い、本実務対応報告を公表した。

会計処理及び開示の概要

(1)分類
本実務対応報告は分類について、以下のとおりに定めている。

  • リスク分担型企業年金のうち、企業の拠出義務が給付に充当する各期の掛金として、規約に定められた標準掛金相当額、特別掛金相当額及びリスク対応掛金相当額の拠出に限定され、企業が当該掛金相当額の他に拠出義務を実質的に負っていないものは、会計上は確定拠出制度に分類する(第3項、退職給付会計基準第4項)。

標準掛金相当額
給付に要する費用に充てるため、事業主が将来にわたって平準的に拠出する掛金に相当する額


特別掛金相当額
年金財政計算における過去勤務債務の額に基づき計算される掛金に相当する額


リスク対応掛金相当額
財政悪化リスク相当額に対応するために拠出する掛金に相当する額

  • 上記以外のリスク分担型企業年金は、会計上は確定給付制度に分類する(第4項、退職給付会計基準第5項)。

現行の退職給付会計基準では、確定拠出制度が「一定の掛金を外部に積み立て、事業主である企業が、当該掛金以外に退職給付に係る追加的な拠出義務を負わない退職給付制度」と定義されていることを踏まえ、リスク分担型企業年金は次の2点を判断基準として分類することとされた。

  • 事業主である企業が一定の掛金以外に退職給付に係る追加的な拠出義務を負うか否か
  • 一定の掛金を外部に積み立てているか否か

この点に関し、リスク分担型企業年金は、毎事業年度の財政状況に応じて、自動的に給付額が増減して財政の均衡が図られるよう設計されており、企業に追加の掛金拠出が要求されないことが想定されているため、基本的に、企業は追加的な拠出義務を負っていないと考えられる。また、リスク分担型企業年金は、一定の拠出方法に基づく各期のリスク対応掛金相当額等が制度の導入時にあらかじめ規約に定められているため、一定の掛金を外部に積み立てているものと考えられる。


(2)再分類
本実務対応報告は、再分類について以下の定めを置いている。


退職給付会計基準第4項に定める確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金については、直近の分類に影響を及ぼす事象が新たに生じた場合、本実務対応報告第3項及び第4項に従い、会計上の退職給付制度の分類を再判定する(第5項)。


こうした再判定が求められる理由は、直近の分類に影響を及ぼす事象が新たに生じた場合(例えば、新たな労使合意に基づく規約の改訂が行われた場合)、本実務対応報告第3項の要件を満たさなくなる可能性があるためである。


(3)確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金の会計処理
本実務対応報告は、確定拠出制度に分類された場合について、次のように定めている。


退職給付会計基準第4項に定める確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金については、規約に基づきあらかじめ定められた各期の掛金の金額(本実務対応報告第10項(3)に基づき未払金等として計上した特別掛金相当額を除く。)を、各期において費用として処理する(第7項)。


リスク分担型企業年金が会計上で確定拠出制度に分類される場合、要拠出額をもって費用処理することになるが(退職給付会計基準第31項)、リスク対応掛金相当額については一定の幅の範囲内で掛金を拠出する方法が認められているため、本実務対応報告の検討の過程では、費用配分の観点からどのように各期の費用処理をすべきかが論点となった。

検討の結果、リスク対応掛金相当額は、拠出の総額は決まっているものの各期における労働サービスの提供との対応関係は必ずしも明確でなく、また、労働サービスの価値は信頼性をもって測定できないために支払額を報酬費用とすることが一般的であることを踏まえ、規約に基づきあらかじめ定められた各期の掛金の金額(本実務対応報告第10項(3)に基づき未払金等として計上した特別掛金相当額を除く。)を、各期における費用とすることとされた。

なお、リスク分担型企業年金では、制度の導入時にリスク対応掛金相当額の総額が算定され、基金の解散また規約の終了がない限り企業はリスク対応掛金相当額の拠出義務を負うことから、総額を制度の導入時に負債計上すべきかも論点となったが、本実務対応報告は負債計上しないこととしている(第25項)。


(4)確定給付制度から確定拠出制度に移行する場合の会計処理
本実務対応報告は、確定給付制度に分類されるものから確定拠出制度に分類されるものに移行するリスク分担型企業年金について、次の定めを置いている。

退職給付会計基準第5項に定める確定給付制度に分類される退職給付制度から退職給付会計基準第4項に定める確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金に移行する場合、退職給付制度の終了に該当する(第9項)。

この場合、次の会計処理を行う(第10項(1)から(4))。

(1)リスク分担型企業年金への移行時点で、移行した部分に係る退職給付債務と、その減少分相当額に係るリスク分担型企業年金に移行した資産の額との差額を、損益として認識する。移行した部分に係る退職給付債務は、移行前の計算基礎に基づいて数理計算した退職給付債務と、移行後の計算基礎に基づいて数理計算した退職給付債務との差額として算定する。

(2)移行した部分に係る未認識過去勤務費用及び未認識数理計算上の差異は、損益として認識する。移行した部分に係る金額は、移行した時点における退職給付債務の比率その他合理的な方法により算定する。

(3)上記(1)及び(2)で認識される損益の算定において、リスク分担型企業年金への移行時点で規約に定める各期の掛金に特別掛金相当額が含まれる場合、当該特別掛金相当額の総額を未払金等として計上する。

(4)上記(1)から(3)で認識される損益は、原則として、特別損益に純額で表示する。

確定給付制度から確定拠出制度へのリスク分担型企業年金の移行は、退職給付制度間の移行または制度の改訂により退職給付債務がその減少分相当額の支払等を伴って減少するため(制度移行適用指針第4項)、退職給付制度の終了に該当することとされた。

なお、当該移行において、規約に定める掛金に特別掛金相当額が含まれる場合、会計上の確定給付制度から会計上の確定拠出制度への移行という点が、実務対応報告第2号「退職給付制度間の移行等の会計処理に関する実務上の取扱い」(以下「制度移行実務対応報告」)のQ11に示されている事項と共通していることから、当該特別掛金相当額のうち移行前の退職給付に係る負債を上限に負債計上する必要があるとの意見があった。これについては、Q11は確定給付制度間の移行における例外的な取扱いを定めているものであること、また、確定給付制度から確定拠出制度に分類されるリスク対応型企業年金への移行は退職給付制度の終了に該当し、特別掛金相当額は制度の導入時に既に生じた積立不足に対応するものであり、制度の導入時に算定された総額は導入後に見直されないことから、特別掛金相当額は、移行前の確定給付制度に関する事業主からの支払または現金拠出額の確定額(制度移行適用指針第4項(2))に該当し、退職給付制度の終了に伴って当該特別掛金相当額の総額を負債として計上することが適切として、当該特別掛金相当額の総額を未払金等として計上することとされた。


(5)確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金の注記事項
ASBJは、本実務対応報告において、以下のとおり、取り扱うこととした。

退職給付会計基準第4項に定める確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金については、退職給付会計基準第32-2項に定められている注記事項として、次の事項を記載する(第12項(1)から(3))。


(1)企業の採用するリスク分担型企業年金の概要
退職給付会計基準第4項に定める確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金の概要として、例えば、次の内容を記載する。

1)標準掛金相当額の他に、リスク対応掛金相当額があらかじめ規約に定められること

2)毎事業年度におけるリスク分担型企業年金の財政状況に応じて給付額が増減し、年金に関する財政の均衡が図られること

(2)退職給付会計基準第4項に定める確定拠出制度に分類されるリスク分担型企業年金に係る退職給付費用の額

(3)翌期以降に拠出することが要求されるリスク対応掛金相当額及び当該リスク対応掛金相当額の拠出に関する残存年数

リスク分担型企業年金は、確定拠出年金と異なる特徴があることから、標準掛金相当額の他に、リスク対応掛金相当額があらかじめ規約に定められていることや、毎事業年度におけるリスク分担型企業年金の財政状況に応じて給付額が増減し、年金に関する財政の均衡が図られること等が例示として記載されている。なお、リスク分担型企業年金について将来的に内容が周知された場合には、企業が簡略な記載に見直すことも考えられている。

定額または給与に一定の率を乗じる方法等により算定される確定拠出年金における掛金は将来の拠出の総額が確定していない一方で、リスク対応掛金相当額は、制度導入時に総額が算定され拠出の義務を負っていることから、確定拠出年金とは異なる特徴を有している。このため、将来キャッシュ・フローの金額及び将来の各期の損益への影響を財務諸表利用者が理解できる情報を提供できるように、翌期以降に拠出することが要求されるリスク対応掛金相当額及び当該リスク対応掛金相当額の拠出に関する残存年数の注記が求められている。リスク対応掛金相当額は、あらかじめ定められた期間にわたって標準掛金相当額と併せて拠出され、当該リスク対応掛金相当額の拠出が完了すれば、それ以降は標準掛金相当額のみが拠出されるため、財務諸表利用者は、当該注記によって、将来キャッシュ・フローの変化を予測することもできると考えられている。

II.退職給付会計基準の改正の概要

リスク分担型企業年金の導入に伴い、会計上は確定拠出制度に分類されるものが生じることを受けて、以下のとおり、確定拠出制度に係る注記を整備する改正が行われている(退職給付会計基準第32-2項)。

確定拠出制度については、次の事項を連結財務諸表及び個別財務諸表に注記する(連結財務諸表に注記する場合は個別財務諸表では注記不要)。

(1)企業の採用する確定拠出制度の概要

(2)確定拠出制度に係る退職給付費用の額

(3)その他の事項

III.適用時期

本実務対応報告等は、平成29年1月1日以後適用する。

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