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BEPS最終報告書(Action 3)CFC税制(タックスヘイブン対策税制)の設計

BEPS最終報告書(Action 3)CFC税制(タックスヘイブン対策税制)の設計

経済協力開発機構(OECD)は10月5日、税源浸食と利益移転(BEPS: Base Erosion and Profit Shifting)プロジェクトにおける15の行動計画(Action Plan)に関する最終パッケージを公表しました。

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(最終パッケージの概要については、KPMG TaxメールマガジンNo.101(2015年10月7日発行)をご参照ください。)。この最終パッケージは、10月8日のG20財務大臣・中央銀行総裁会議にて報告され、G20諸国の財務大臣により承認されており、さらに、11月15日・16日に行われるG20サミットにおいて報告される予定です。

このニューズレターでは、15のAction Planのうち、Action 3(Designing Effective Controlled Foreign Company Rules/有効なCFC税制(タックスヘイブン対策税制)の設計)の最終報告書の概要をお知らせいたします。


BEPSとは、各国の税制のギャップやミスマッチを利用して、税務上の利益を消失させたり、税率が低く、かつ、実際には事業活動がほとんど行われていない国に税務上の利益を移転させて、税負担を少額又はゼロにするタックス・プランニングの手法です。

BEPSは主に多国籍企業により利用されており、既存の租税回避防止策では対処することが困難であることから、BEPSから生じるさまざまな課題に対処するために、BEPSプロジェクトが立ち上げられました。これまで、OECD加盟国・G20諸国をはじめとする60カ国以上が議論に参加し、税務関係の地域間組織や国際機関も作業に貢献し、23の公開草案が取りまとめられ、11のパブリック・コンサルテーションが行われてきました。

I. Action 3の背景と最終報告書の構成

CFC税制は、企業が低税率国に所在する外国子会社に所得を移転して租税負担の軽減を図ることに対処する税制です。現在、BEPSプロジェクトに参加する国々のうち、日本を含む30ヵ国が何らかの形でCFC税制を導入していますが、各国のCFC税制の内容は多様であり、BEPS問題に必ずしも対処できているとはいえません。また、CFC税制を導入していない国も存在するところです。そこで、各国がCFC税制の改正又は導入を行うにあたり、そのCFC税制が適切にBEPS問題に対処するものとなるよう、Action 3ではCFC税制の制度設計について検討されてきました。

 

最終報告書においては、まず、CFC税制の政策上配慮すべき点として、

  1. CFC税制は所得移転に対する抑止力としての役割を有していること、
  2. CFC税制は移転価格税制の補完機能を有すること、
  3. CFC税制の有効性と事務負担のバランスに配慮が必要であること及び
  4. 二重課税の防止・排除のための配慮が必要であることが確認されています。

そして、CFC税制を以下の6つの構成要素(Building blocks)に分けて、勧告(Recommendations)及びその解説(Explanation)が示されています。

  1. CFCの定義規定
  2. 適用除外・閾値要件
  3. CFC所得の定義
  4. 所得計算のルール
  5. 所得合算のルール
  6. 二重課税排除のルール

これらは最低限満たさなければならない基準(Minimum standards)として示されたわけではなく、各国がそれぞれの税制等に沿って柔軟な制度設計をすることが認められています。

II. CFC税制 - 6つの構成要素の勧告

CFC税制の6つの構成要素に分けて示された勧告及びその解説のポイントは、以下のとおりです。

1. CFCの定義規定

CFCとは親会社に支配されている外国の事業体とされ、支配されているか否かの判定は以下のように行うことが推奨されています。

  • 少なくとも、法的支配テスト及び経済的支配テストにより、支配の判定を行うべきである。
  • 親会社から50%超(直接又は間接)の支配を受けている場合に、支配されていると判定すべきである。(より低い率を設定してもよい。)
  • 少数株主を支配割合の判定に取り込む方法としては、1)同一の行動をする者の持分を含めて判定する方法、2)関係者の持分を含めて判定する方法及び3)同一の国において一定割合以上を有する株主の持分を合算して判定する方法が考えられる。

2. 適用除外・閾値要件

CFC税制に適用除外・閾値要件を設けることにより、BEPS問題を生じさせるリスクが低い事業体をCFC税制の対象から除外し、事務負担を軽減することが可能となります。

この適用除外・閾値要件として、トリガー税率ルール(Tax rate exemption)を導入することが推奨されており、ホワイト・リストの併用も可能とされています。

トリガー税率ルールとして、以下のものが示されています。


CFCの税率>(≧)基準税率(ベンチマーク)である場合には、
そのCFCにはCFC税制を適用しないこととする。

CFCの税率
  • CFCの税率の算出方法としては、CFC所在地国の法定税率ではなく、CFCの実効税率を使用することが望ましい。
  • CFCの実効税率を算出するときに用いる分母(所得)には、以下の2つが考えられる。
  1. 親会社所在地国の法令に基づいて計算した所得
  2. IFRSに基づいて計算した所得に一定の調整を加えたもの
基準税率
(ベンチマーク)
  • 基準税率を算出する方法には、以下の2つが考えられる。
  1. 固定的な税率(例:ドイツ - 25%)
  2. 親会社の税率に対して一定の率を乗じた率
    (例:イギリス - イギリスの税率の75%)

3. CFC所得の定義

親会社の所得に合算される所得を特定するために、CFC所得の定義規定をCFC税制に設けるべきであるとされていますが、その規定内容は各国の政策の枠組みに沿ったものを自由に定めることができるとし、いくつかのオプションが例示として示されています。また、CFCにおいて生ずる全ての所得をCFC所得とする方法(Full-inclusion system)の採用も認められています。

なお、移転価格税制のもと、Cash box(資本を潤沢に有しているが、経済活動をほとんど行っていない事業体)に配分される資金提供による収益については、少なくともCFC税制で捕捉されるべきであるとしています。


分析方法
CFC所得を特定するための分析方法として、以下の3つが例示されています。


(1)カテゴリー分析(Categorical analysis)
CFCにおいて生ずる所得を法的な性質により分類する方法で、この方法によると、地理的な移動が容易いものとして特定された以下の所得をCFC所得として取り扱うことになります。

  • 配当(関係会社の能動的所得から支払われた配当等は除く。)
  • 利子(能動的な金融事業から生ずるものでない場合等を想定。)
  • 保険所得(保険事業を営む比較対象法人と比較して、過大資本である場合等を想定。)
  • ロイヤルティ・知的財産(IP:Intellectual property)所得
  • 販売・サービス所得(Invoicing company(関連会社から仕入れた商品・サービスを、ほとんど価値を付加することなく販売・提供する会社)である場合や商品・サービスの販売・提供からの利得にIP所得が含まれている場合を想定。)

なお、カテゴリー分析として、上記のほか、各取引当事者の関係性に注目したアプローチと所得の源泉地に注目したアプローチも紹介されています。


(2)実質分析(Substance analysis)
実質分析は、「CFCが実質的な経済活動に従事しているか」という点に注目したアプローチで、以下の2つの方法のいずれかにより適用されることになります。

閾値テスト
(Threshold test)
  • CFCが一定の活動に従事している場合
    →そのCFCの所得の全てがCFC所得から除外される。
  • CFCが一定の活動に従事していない場合
    →そのCFCの所得の全てがCFC所得とされる。
比例分析
(Proportionate
analysis)
CFC所得は、CFCの従事する活動の度合いに応じて計算される。

 

なお、「CFCが実質的な経済活動に従事しているか」の判定は、CFCの従業員によるCFCの所得への貢献の度合い、CFCが保有している資産・引き受けているリスク、CFC所在地国における事業施設の有無等により行うオプションが示されています。

この実質分析は、多くの国の既存のCFC税制においても、他のアプローチと併用する形で取り入れられています。


(3)超過利益分析(Excess profits analysis)
超過利益分析は、以下の方法により計算した超過利益をCFC所得として取り扱うアプローチです。一般的に、IPの使用を伴わない事業活動からは、通常所得を超えて収益が計上されることはないため、このアプローチはIP所得が関与する場合に適しているとされています。

既存のCFC税制においてこのアプローチが導入されたことはなく、機械的なアプローチで運用が容易であるという強みがある半面、他のアプローチと比較して、低課税国に移転された所得を正確に把握することには適さないという弱みがあります。


超過利益(Excess profits)=CFCの全所得 - 通常所得(Normal return)

通常所得 (通常)利益率(Rate of return)x 適格資本(Eligible equity)
(通常)
利益率
リスクを加味した利益率(Risk inclusive rate of return)
=リスク・フリーの利益率(Risk-free rate of return)
+プレミアム(Premium reflecting the risk associated with an equity investment)
(ただし、リスク・フリーの利益率を使用することも可能)
適格資本 能動的事業活動に使用される資産(IPを含む。)に投資された資本のみ

 

事業体アプローチ(Entity approach)vs. 取引アプローチ(Transactional approach)
上記の分析方法のいずれを採用する場合であっても、その分析方法を事業体ごとに適用するか、取引ごとに適用するかということを定める必要があるとされています。そして、この2つのアプローチを以下のように比較したうえで、Action 3の目的に対して取引アプローチの方がより整合的であることが示唆されています。

  事業体アプローチ 取引アプローチ
内容
  • 一定の要件を満たす場合
    →合算課税なし。
  • 一定の要件を満たさない場合
    →CFCの所得の全額が合算課税の対象とされる。
CFC所得に該当するものが合算課税の対象とされる。

「一定の要件」の例示

  • CFC所得が一定額又は一定割合以下である。
  • CFCが一定の事業活動に関与している。
利点 税務当局・納税者の事務負担が軽い。 BEPS問題を引き起こす所得のみを合算課税の対象とすることが可能。
欠点 過大な合算課税と過少な合算課税が生じうる。 税務当局・納税者の事務負担が重い。

4. 所得計算のルール

CFC所得の計算方法として、いくつかの方法が検討されていますが、親会社所在地国のルールで計算する方法が最も適切であるとされています。

また、CFCで生じた損失を相殺できる所得は、そのCFCの所得及びそのCFCと同一の国に所在する他のCFCの所得に限定する規定を設けることが勧告されています。

5. 所得合算のルール

所得合算のルールとしては、以下のようにまとめられています。

 

合算課税の納税者の範囲
ベスト・プラクティスは以下のいずれか

  • (CFCの定義における「支配割合」において採用した)最低支配基準と関連づけた基準で判断する。
  • CFCに影響を及ぼしうる納税者を特定する他の基準で判断する。


合算課税される所得の額
CFCに対する持分割合に応じて計算した金額


合算課税すべき時期
各国の国内法に沿った時期でよい。


合算課税される所得の取扱い
各国の国内法に沿った取扱い方法でよい。


合算課税される所得に適用すべき税率
親会社所在地国の税率を適用すべきである。(Top-up tax(CFCの基準とされる低税率と実際にCFCに課された税率との差を合算課税される所得の税率とする方法)は、CFC税制の目的とは整合的ではないかもしれないが、企業の競争力への配慮から採用する国もありうる。)

6. 二重課税排除のルール

二重課税の排除方法として示された勧告のうち、主なものは以下のとおりです。

 

CFC所在地国で課される外国税額との調整
間接外国税額控除を適用すべきである。


同一のCFC所得について2ヵ国以上で課税される場合の調整
間接外国税額控除を適用すべきである。
親会社とCFCの間に第三国の法人が介在している場合には、外国税額控除の適用に優先順位をつける必要あり。


CFCからの配当及びCFCの持分の譲渡所得に課される税との調整
配当

  • 免税とすべきである。
  • CFCからの配当に課される源泉税についても、二重課税の調整を考慮すべきかもしれない。

譲渡所得

  • CFC所得として課税されている金額に達するまでの金額を免税とすることを推奨するが、各国の国内法と整合的な方法であればよい。

III. 今後の対応

今後、上記の勧告を踏まえて、各国がそれぞれの国内法等を勘案しつつ、CFC税制の導入や改正を行っていくことになります。日本においても、現行のCFC税制の抜本的な見直しが検討される予定です。

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