Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung

Gesetz zur steuerlichen Verlustverrechnung

Der Gesetzgeber hat die Einschränkungen des Verlustuntergangs bei der Übertragung von Gesellschaftsanteilen zurückgenommen und bei einem kontinuierlich bestehenden Geschäftsbetrieb zusätzliche Möglichkeiten geschaffen, die auch für Immobiliengesellschaften interessant sein können. Entsprechende Voraussetzungen müssen frühzeitig berücksichtigt werden.

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Hintergrund der Einführung des § 8d KStG

In der Vergangenheit war der sog. „Mantelkauf“ ein häufig genutztes Instrument der Steuergestaltung, bei dem eine Kapitalgesellschaft, die über kein eigenes Vermögen, aber einen steuerlichen Verlustvortrag verfügte, zur Steuerersparnis genutzt werden konnte. Dieser Gestaltungsmöglichkeit trat der Gesetzgeber zunächst mit § 8 Abs. 4 KStG a.F. entgegen, der im Jahr 2008 durch § 8c KStG ersetzt wurde, wonach innerhalb von 5 Jahren ein Anteilseignerwechsel von über 25% einen anteiligen, ein Anteilseignerwechsel von über 50% sogar einen vollständigen Untergang der steuerlichen Verlustvorträge zur Folge hat. Ausnahmen hiervon bestehen durch die „Stille Reserven Klausel“ (§ 8c Abs. 1 S. 6 KStG) sowie durch die „Konzernklausel“ (§ 8c Abs. 1 S. 5 KStG).

Mit der Einführung des § 8d KStG wurde nun eine weitere Möglichkeit geschaffen, die steuerlichen Verlustvorträge bei einem qualifizierten Anteilseignerwechsel weiterhin zu nutzen. Die Option des § 8d KStG ist insbesondere für Startups interessant, da diese in ihrer Startphase regelmäßig Verluste erwirtschaften und sich häufig über den Einstieg neuer Investoren refinanzieren. Aber auch für Immobiliengesellschaften, denen es an stillen Reserven fehlt, kann der § 8d KStG von Nutzen sein.

Für wen kommt eine Anwendung des § 8d KStG in Betracht?

Eine Körperschaft kann mit Antrag, welcher zusammen mit der jährlichen Steuererklärung im Jahr des schädlichen Beteiligungserwerbs einzureichen ist, für die Anwendung des § 8d KStG optieren – erstmals für schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 1. Januar 2016. 

Voraussetzung hierfür ist, dass § 8c KStG zwar zum Verlustuntergang führen würde,  die Körperschaft aber seit ihrer Gründung oder zumindest seit dem Beginn des dritten Veranlagungszeitraums, der dem schädlichen Beteiligungserwerb vorangeht, ununterbrochen denselben Geschäftsbetrieb unterhält. In Bezug auf die Identität stellt der Gesetzgeber dabei auf die in § 8d Abs. 1 S. 4 KStG definierten „qualitativen Merkmale“ ab, welche die angebotenen Dienstleistungen oder Produkte, den Kunden- und Lieferantenkreis sowie die bedienten Märkte und die Qualifikation der Arbeitnehmer umfassen. Hierbei wird man im Hinblick auf die Vermietungstätigkeit einer Immobiliengesellschaft die Kontinuität bei wenigen Objekten beim Verkauf einzelner eher verneinen müssen, während es bei einigen Objekten unschädlich sein dürfte, wenn eines dazu kommt oder wegfällt. Eine Teilabwicklung dagegen wird regelmäßig schaden. 

Ausgeschlossen ist die Anwendung des § 8d KStG für Verluste aus der Zeit vor der Einstellung oder Ruhestellung eines Geschäftsbetriebs. Auch wenn die Körperschaft in den drei Veranlagungszeiträumen vor dem schädlichen Beteiligungserwerb Organträger ist oder eine Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft hält, kommt eine Anwendung des § 8d KStG nicht in Betracht. Anwendungsfälle des § 8d KStG dürften deshalb bei Immobilieninvestments regelmäßig Leerstände sein, weniger verlustreiche Verkäufe. 

Behandlung der steuerlichen Verlustvorträge unter § 8d KStG

Nach § 8d Abs.1 S. 6 KStG wird der zum Schluss des VZ des schädlichen Anteilserwerbs verbleibende Verlust insgesamt zu einem „fortführungsgebundenen Verlust“, wodurch der Verlustuntergang nach § 8c KStG vermieden wird. Durch die Neufassung des § 10a S. 10 GewStG gilt die Regelung des § 8d KStG für gewerbesteuerliche Verluste entsprechend. Es entsteht ein „gewerbesteuerlich fortführungsgebundener Verlustvortrag“.

Risiko des vollständigen Untergangs der fortführungsgebundenen Verlustvorträge

Der Verlustvortrag geht bei Einstellung des Geschäftsbetriebes unter, wobei sich dieser nach den Grundsätzen der Betriebsaufgabe richten soll – auch eine nur untergeordnete werbende Tätigkeit genügt nicht. Darüber hinaus führt auch der Eintritt eines schädlichen Ereignisses im Sinne des § 8d Abs. 2 S. 2 Nr. 1 bis 6 KStG zu einen vollständigen Untergang des fortführungsgebundenen Verlustvortrags:

  • Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebes (bspw. im Wege einer Einbringung)
  • Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft
  • Geschäftsbetrieb wird ruhend gestellt (z.B. Betriebsverpachtung)
  • Geschäftsbetrieb wird anderer Zweckbestimmung zugeführt 
  • Gesellschaft wird Organträger
  • Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern unter dem gemeinen Wert

Der Gesetzgeber hat sich dabei bewusst gegen eine Angliederung des § 8d KStG an den § 8c KStG entschieden, was zur Folge hat, dass keine Beschränkung auf einen nach § 8c KStG ansonsten untergehenden Verlust stattfindet. Ein Risiko der Schlechterstellung durch Ausübung der Option für § 8d KStG besteht also in den Fällen, in denen nach § 8c KStG ein Verlust teilweise untergegangen wäre, wenn eine der in § 8d KStG genannten Voraussetzungen nicht mehr erfüllt worden wäre.

Gerade im Hinblick auf Immobiliengesellschaften dürfte es zu Abgrenzungsproblemen kommen. Die Gesetzesbegründung merkt großzügig an, dass ein organisches Wachstum des Geschäftsbetriebs unschädlich sein soll, doch ist dies bei einem zusätzlichen Investment in weitere Objekte oder Einzelverkäufen kaum von einer Änderung des Geschäftsmodells zu unterscheiden. 

Fazit und Handlungsempfehlungen für die Praxis

Für Immobilienkörperschaften, bei denen künftig ein Anteilsverkauf in Betracht kommt, sollte frühzeitig geprüft werden, ob die Voraussetzungen für die Anwendung des § 8d KStG eingehalten werden können, wobei die Entwicklung der Diskussion zur Konkretisierungen der Vorschrift zu beachten sind. Für Veräußerer und Erwerber kann sich hier ein deutlicher steuerlicher Mehrwert gegenüber der früheren Rechtslage ergeben. 

In den Fällen eines Anteilseignerwechsels zwischen 25% und 50%, kann die Regelung des § 8d KStG bei einem Bedingungsverstoß hingegen zu einer Verschlechterung gegenüber der Nichtausübung der Option führen. Eine detaillierte Analyse ist in solchen Fällen unabdingbar. Eine Ausübung der Option dürfte regelmäßig dann von Vorteil sein, wenn eine zeitnahe Verrechnung des fortführungsgebundenen Verlustvortrags zu erwarten ist und der Eintritt eines schädlichen Ereignisses in diesem Zeitraum vermieden werden kann. 

In jedem Fall sollte nach erfolgter Optierung in Zukunft streng überwacht werden, dass ein Bedingungsverstoß vermieden wird. Dieser kann beispielsweise schon bei der Übertragung von unbedeutenden Wirtschaftsgütern zu Buchwerten gegeben sein. 

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