Daně v oblasti nemovitostí | KPMG | CZ
close
Share with your friends

Daně v oblasti nemovitostí

Daně v oblasti nemovitostí

Roky volební jsou obvykle z hlediska daňového vývoje spíše obdobími poklidnými a vyčkávacími. Ani rok 2017 z tohoto trendu nevybočil. Již však počátek roku 2018 ukazuje, že pro další období nás významné změny neminou (zejména v roce 2019) a ani dlouhé působení vlády v demisi není tomuto na překážku. Je však nutno připustit, že některé z připravovaných změn, které mohou ovlivnit i oblast trhu nemovitostí, představují povinnou implementaci předpisů Evropské unie, zejména pak Směrnice Rady (EU) 2016/1164 („Směrnice ATAD“).

1000

Partner, Daňové poradenství

KPMG Česká republika

Kontaktovat

Související

Nová rezidenční výstavba

Trendy v daních pro nemovitostní sektor

V roce 2017 nelze v zásadě mluvit o žádných legislativních novinkách přímo ovlivňujících nemovitostní sektor, ponecháme-li stranou možnost daňového odpisu technického zhodnocení na podnajatém majetku. Spíše než změna daňové legislativy mají na nemovitostní a realitní sektor vliv nové přístupy a hledání nových aktivit v tomto sektoru. Z pohledu daní přinášejí nová řešení a diskutování otázek, které dosud nezaznívaly.

Nájemní bydlení

Příkladem podobné nové aktivity je ve větší míře příklon k realizaci nájemního bydlení. Toto je zřetelné nejen u fyzických osob jako alternativní způsob investice, ale i u developerů, kteří již ve fázi plánování nových projektů uvažují o využití budovaných bytových kapacit k pronájmu.

Na straně fyzických osob je nejen v České republice, ale i v sousedních zemích zřejmá zvyšující se obliba provozování krátkodobých pronájmů prostřednictvím portálů zastřešujících či zprostředkovávajících tyto aktivity. V důsledku toho dochází ze strany správce daně ke zvýšenému zájmu o osoby provozující daný způsob pronájmu. Vzniká tím řada otázek související s daňovým zohledněním těchto aktivit.

Na straně právnických osob příklon k poskytování nájemního bydlení znamená nutnost pečlivého přístupu k uplatňování nároků na odpočet DPH a zvyšuje nároky na dlouhodobé daňové plánování. Nevhodné nastavení nájemní struktury pak může přinášet zvýšené náklady v oblasti DPH a překlopení ziskového projektu ve ztrátu.

Daň z nabytí nemovitých věcí

Ani v případě daně z nabytí nemovitých věcí v roce 2017 nedošlo ke změnám v příslušné legislativě, nicméně změny v tomto případě plynou ze soudních rozhodnutí. V konkrétním posuzovaném případě byla základem pro výpočet daně z nabytí nemovitých věcí cena sjednaná mezi kupujícím a prodávajícím. Jelikož tento převod podléhal DPH, vyvstala otázka zahrnutí této DPH do základu daně pro výpočet daně z nabytí nemovitých věcí. Ačkoliv finanční správa dlouhodobě zastávala názor, že související DPH je součástí ceny sjednané, přičemž se opírala o důvodovou zprávu k této zákonné úpravě, Nejvyšší správní soud rozhodl, že DPH do základu daně pro výpočet daně z nabytí nemovitých věcí nevstupuje.
 

Směrnice ATAD

Z pohledu daně z příjmů právnických osob se zásadních změn dočkáme až v roce 2019. Největší změny budou plynout již z výše zmíněné implementace Směrnice ATAD. Lze předpokládat, že například omezení odčitatelnosti nadměrných výpůjčních nákladů se dotkne především realitního sektoru, který ve valné většině případů pracuje s externím financováním. Již nyní je proto vhodné věnovat této oblasti potřebnou pozornost a projekci nové úpravy zahrnout co nejdříve do dlouhodobých plánů. Zejména v případě velkých projektů můžeme očekávat, že bude dosaženo limitů navrhovaných zmíněnou novelizací zákona o daních z příjmů.

Primárním základem Směrnice ATAD, jejíž implementace je pro členské státy EU povinná od 1. ledna 2019, je omezení možnosti vyhýbání se daňovým povinnostem v jednotlivých státech přesunem zisků či aktivit do jiných států s nižší úrovní zdanění. Novela českých daňových předpisů, především pak zákona o daních z příjmů, která zahrnuje požadavky této směrnice, byla v době přípravy tohoto textu v tzv. vnějším připomínkovém řízení. Lze předpokládat, že zřejmě v průběhu května by mohla být projednána Poslaneckou sněmovnou PČR v prvním čtení.

Směrnice se zaměřuje především na následující oblasti:

  • odčitatelnost výpůjčních nákladů,
  • pravidlo proti zneužití práva,
  • ovládané společnosti (CFC),
  • hybridní instrumenty,
  • zdanění při odchodu (Exit tax).

Na základě znění návrhu novely zákona o daních z příjmů, která zahrnuje implementaci těchto pravidel do lokální legislativy, by mělo dojít k úpravám, které rozebíráme níže.

Omezení odčitatelnosti nadměrných výpůjčních nákladů

Současná daňová úprava omezuje odčitatelnost finančních základů (zejména úroků) především pravidly tzv. nízké kapitalizace. Tomuto omezení však podléhají pouze finanční náklady související s financováním od spřízněných osob. Takové omezení se však jeví z hlediska Směrnice ATAD, která vychází z existující praxe některých států EU (například Německo), jako nedostatečné.

Směrnice a následně i návrh novely zákona o daních z příjmů proto omezení odčitatelnosti finančních nákladů rozšiřují na náklady na financování bez ohledu na skutečnost, zda je podkladový (financující) instrument poskytnut osobou spřízněnou, či nikoli. Nová úprava tak bude omezovat například i úrokové náklady z bankovního či dluhopisového financování.

Omezení ve formě nízké kapitalizace však zůstane i nadále zachováno. Finanční náklady z financování od spřízněných osob tak budou pro daňovou uznatelnost podléhat dvojímu testu – testu nízké kapitalizace a (pokud by na základě testu nízké kapitalizace mohly být posouzeny jako daňově uznatelné) dalšímu testu dle nové právní úpravy. Nově budou omezení podléhat tyto položky i v případě, kdy budou do nákladů zahrnuty pouze zprostředkovaně (například prostřednictvím odpisů), pokud finanční náklady byly kapitalizovány do pořizované nemovitosti.

Omezení se bude týkat úrokových nákladů, ale i dalších nákladů souvisejících s financováním, jež jsou z ekonomického hlediska rovnocenné úrokům a nákladům vzniklým v souvislosti se získáním finančních prostředků včetně nákladů souvisejících se zajištěním. V praxi se tak může jednat také o kapitalizované úroky, poplatky související s financováním, „úrokovou složku“ finančního leasingu, záruky spojené s financováním či související kurzové rozdíly. Nová úprava pak bude testovat čistou výši definovaných finančních (výpůjčních) nákladů, tedy nákladů snížených o obdobný typ finančních výnosů.

Novela se však zaměřuje pouze na rozsáhlejší projekty. V případě, že čistá výše definovaných výpůjčních nákladů nedosáhne částky 80 milionů Kč v rámci jednoho účetního období, nebude nová úprava uplatněna. Tato hranice je maximální částkou, kterou Směrnice ATAD umožňuje. Byť se hranice 80 milionů Kč může zdát v současné době nízkých úrokových sazeb dostatečná, možný růst úrokových sazeb v budoucnu může tuto hranici přiblížit i středně velkým realitním projektům.1

Hranice 80 milionů Kč je pak navrhovanou hranicí pro jednotlivého poplatníka (společnost) bez ohledu na další společnosti ve skupině. Rozdělování jednotlivých projektů do samostatných společností tak zřejmě může získat další důvod.

V případech, kdy tato hranice čisté výše výpůjčních nákladů bude překročena, pro daňovou uznatelnost bude nutno přistoupit k dalšímu testu srovnání s výsledkem hospodaření v daném účetním období. V případě, že pak čistá výše finančních výpůjčních nákladů překročí 30 % EBITDA, budou výpůjční náklady přesahující tuto hranici v daném období daňově neuznatelné.

Využití EBITDA pro stanovení hranice daňové uznatelnosti se z praktického hlediska i z důvodu fluktuace tohoto ukazatele (zejména v prvních letech některých realitních projektů) nejeví jako nejšťastnější. Směrnice v návaznosti na praxi některých členských států však jinou variantu neumožňuje. Určitým změkčením tohoto pravidla a určitou kompenzací za fluktuující srovnávací základnu pak může být možnost přenosu hodnoty případných daňově neuznatelných výpůjčních nákladů do dalších zdaňovacích období (bez časového omezení) a jejich uplatnění pro snížení základu daně za stanovených podmínek.

Značnou komplikací pro uplatnění přenášených výpůjčních nákladů do budoucna je však nemožnost jejich přenosu v případě zániku poplatníka při přeměně společnosti, například při fúzi s jinou společností. O takové možnosti, kterou současné předpisy upravují například u přenosu daňových ztrát na nástupnickou společnost, existující návrh neuvažuje. Komplikace, které taková úprava může způsobovat například při prodeji některých větších realitních projektů novým investorům, jsou tak zřejmé.

Obecné pravidlo proti zneužití práva

Zákonná úprava zamezující tzv. zneužití práva (abuse of law) není v českém daňovém právu nic nového. České soudy již v minulosti jednoznačně potvrdily princip, že daňová zvýhodnění nelze uplatnit v případech, kdy jediným důvodem pro provedení určité konkrétní transakce bylo právě získání takové daňové výhody.

Zakotvení tohoto principu přímo do daňového řádu, jak navrhuje diskutovaná novela v návaznosti na Směrnici ATAD, však výrazně posiluje, byť nepřímo, oprávnění daňové správy v této oblasti. Jedním ze základních aspektů je rozšíření definice zneužití práva i na transakce, u nichž získání daňového zvýhodnění není jediným, ale pouze jedním z hlavních důvodů. Pro odmítnutí daňového zvýhodnění tak finanční správě bude postačovat prokázat, že motivace daňového subjektu pro provedení určité transakce spočívala také v daňové oblasti.

Hranice mezi řádným uplatňováním daňových předpisů a možným zneužití práva se tak stává více zastřenou, než je tomu v současné době. Nedostatečná judikatura v této oblasti pak zcela jistě povede ke značné nejistotě daňových subjektů a potencionální nejistotě u některých transakcí či využívání některých struktur, které jsou v současné době zcela běžné. Ať už jsou to různé přeměny společností či využívání zahraničních holdingových struktur.

Daňová správa tak získává další nástroj, který ji zjednodušuje doměření daně. Náprava nesprávného využití takového nástroje pak bude možná pouze prostřednictvím soudní žaloby, což je postup časově značně náročný. Navíc je nutno uvést, že i v případě napadení rozhodnutí daňové správy správní žalobou je případně doměřená daň splatná a zrušení takového rozhodnutí pak v závislosti na konkrétním soudu může být otázkou tří a více let.
 
Ovládané společnosti – CFC pravidla

Tento nový princip zavádí možnost zdanění nerozdělených zisků zahraniční ovládané společnosti ve státě mateřské společnosti. Tato pravidla se tak mohou týkat těch českých společností, které mají dceřiné společnosti nebo stálou provozovnu (což bude spíše výjimečný případ) v jiných státech, pokud taková dceřiná společnost (nebo stálá provozovna) podléhá zdanění sazbou daně, která je alespoň o 50 % nižší než v České republice.2

Podmínkou pro uplatnění těchto pravidel by pak mělo být, že dceřiná společnost (stálá provozovna) nevykonává podstatnou hospodářskou činnost. Co si lze pod takovou činností představit, pak návrh novely zákona o daních z příjmů explicitně neuvádí, a ponechává tak poměrně široký prostor aplikační praxi, která však bude omezena požadavky směrnice.

V případě existence takové dceřiné společnosti by pak její zisky byly zdaněny mimo domovského státu také v České republice, podle českých daňových předpisů. Daň zaplacenou v domovském státě by pak bylo možno započíst na českou daňovou povinnost.

Hybridní nesoulady

Další oblastí upravovanou Směrnicí EU, která se promítne v novelizaci lokálních daňových zákonů, je oblast řešení tzv. hybridních nesou- ladů. Jedná se o situace, které vyplývají z odlišné právní kvalifikace subjektů, finančních instrumentů nebo stálých provozoven jednotlivých států.

Tyto odlišnosti vznikají například při posouzení transparentnosti stejné entity podle práva různých států nebo při posouzení úroků, které dle práva jiných států mohou být považovány za dividendy atd. V důsledku těchto nesouladů může být jedním z aspektů využití takových hybridních struktur získání určité daňové výhody.

Ačkoli by zřejmě bylo možné takové nesoulady řešit i prostřednictvím implementovaných opatření proti „zneužití práva“, návrh novely obsahuje speciální úpravu, která by měla nabýt účinnosti o rok později – tedy od 1. 1. 2020. Předmětem úpravy by pak měla být eliminace nesouladů vznikajících jak mezi členskými státy EU, tak i mezi třetími zeměmi.

Způsob řešení těchto nesouladů závisí pak na specifikách konkrétního případu. Tato řešení je možná shrnout do následujících postupů:

  • v případě možnosti dvojího odečtu nákladů v zemi zdroje i v zemi příjemce by měl být odečet odepřen v zemi příjemce
  • v případě odečtu nákladů v zemi zdroje bez zdanění výnosu v zemi příjemce by mělo dojít k zamezení odečtu v zemi zdroje.

Aplikace těchto pravidel v případě existence nesouladu se zeměmi mimo Evropskou unii bude zřejmě obtížná. Lze tak předpokládat, že daňové orgány se budou snažit zamezit využití těchto struktur i prostřednictvím obecných pravidel týkajících se zneužití práva. V této souvislosti je nutno také připomenout, že obdobným způsobem již v konkrétních souvislostech judikoval i český Nejvyšší správní soud.

Zdanění při odchodu

Pro úplnost je nutno uvést i další instrument zaváděný Směrnicí ATAD, a to princip tzv. zdanění při odchodu. Principem tohoto institutu je zdanění při přesunu aktiv do zahraničí za předpokladu, že vlastník je zachován, ale zdrojový stát ztrácí právo tato aktiva zdanit. Lze přepokládat, že tento princip najde uplatnění spíše v oblasti výrobních podniků než v oblasti nemovitostí.

Toto nově zaváděné pravidlo by mělo být účinné od 1. ledna 2020 a mělo by zahrnovat přesuny aktiv jak v rámci EU, tak i mimo ni. Základ daně by měl být stanoven jako rozdíl mezi tržní cenou a daňovou zůstatkovou cenou dotčených aktiv.

Další oblasti zasažené novelou

Na rozdíl od let předešlých bychom na tomto místě rádi zmínili také očekávané dopady související s nemovitostmi na fyzické osoby. Zmíněná novela zákona o daních z příjmů mimo již výše uvedeného zavádí také změnu sazby daně z příjmů fyzických osob. A to z 15 % na 19 %, v případě základu daně přesahujícím 1 500 000 Kč pak zavádí sazbu 23 % (některé dostupné návrhy uvádějí dokonce 24 %).

Částečnou kompenzací má být možnost odpočtu 75 % nákladů na zdravotní a sociální pojištění od základu daně. U příjmů, které pojištění nepodléhají, ke kompenzaci docházet nebude. To se bude mimo jiné týkat také zdanění příjmů z pronájmů nemovitostí.

V případě, že pronajímatel (fyzická osoba) bude podléhat vyšší 23% sazbě zdanění, dojde v jeho případě k výraznému zvýšení daňové zá- těže. Otázkou je, zda tento přístup nenahrává úvaze využití zdanění právnických osob, které novelou zůstává zachované ve výši 19 %. Odbornou veřejností je v této souvislosti diskutováno, zda tato vyšší daňová zátěž bude ze strany pronajímatelů promítnuta do výše nájemného či spíše bude představovat tlak na cenu investičních bytů.

Postupy správců daně

Z pohledu přístupu správců daně je možno i v roce 2018 očekávat pokračování nastoleného trendu maximalizace příjmů státního rozpočtu za využití existujících zákonných prostředků. Stejně jako v minulém roce můžeme očekávat aktivitu zejména v následujících oblastech:

  • specializované daňové kontroly
  • důsledné uplatňování možností daných platnou legislativou
  • důraz na převodní ceny

 

Specializované daňové kontroly

V roce 2018 je možné očekávat pokračování trendu jednoznačně zaměřených daňových kontrol. Zároveň budou pokračovat již zahájené daňové kontroly, které svým rozsahem často neumožňují ukončení během jednoho roku. Lze také očekávat, že nově zahajované kontroly budou i nadále poplatné aktuálnímu vývoji ve společnosti. Na tento trend je možné poukázat na základě porovnání mediálně exponovaných témat a aktuálně zahajovaných a probíhajících daňových kontrol. Jako příklad je možné uvést kontroly zaměřené na daňové dopady emitování korunových dluhopisů.

Na straně správce daně je možné také vypozorovat další postupy, které vedou k cílenému vedení kontrol a k zajištění „lepšího“ výsled- ku. K těmto postupům patří především sdílení informací a postupů mezi jednotlivými finančními úřady. Zejména na straně znalostí a specializace pracovníků provádějících kontrolu je patrný značný posun, kdy jednotlivé typy daňových doměření se v určitých obdobích objevují u plátců/poplatníků bez ohledu na regionální příslušnost. Je tedy zřejmé, že „úspěšné“ postupy jsou správci daně aplikovány v rámci celé České republiky.

„Důsledné“ uplatňování možností daných platnou legislativou

Součástí nastolené politiky finančních úřadů je zejména zajištění zvýšené kontroly nad výběrem daní. Správci daně se tak k zajištění výběru daní snaží využít procesních postupů, které byly v minulosti spíše vzácné. Stále častěji se tak lze setkat například s institutem zajištění daně či využití daňové exekuce. Oba tyto postupy již byly v loňském roce významně medializovány.

Ačkoliv v minulosti byl tento prostředek využíván spíše jako krajní možnost zajištění výběru daně, i na základě zvýšeného počtu soudních rozhodnutí v této oblasti je evidentní, že jeho obliba ze strany daňové správy roste. Se zajištěním daně se tak setkáváme i u běžných daňových subjektů již v průběhu daňové kontroly. Bývá zajištěna a následně případně exekuována daň, která teprve bude vyměřena, nebo se tak děje velmi krátce po oznámení výše daňových nedoplatků z titulu penále či úroku z prodlení.

Obrana proti takovému úkonu správce daně je pak obtížná a v krátkém časovém horizontu s ohledem na délku soudních řízení v zásadě nedosažitelná. Na druhou stranu již v loňském roce bylo patrné, že v případě významných excesů daňové správy jsou tyto postupy správními soudy odmítány. Stejný trend potvrzují i soudní rozhodnutí z počátku roku 2018.

Převodní ceny

Daňové kontroly se zaměřují na specifické oblasti, které mohou být spojovány s největším rizikem doměrků. Hlavní oblastí jsou stejně jako v letech předchozích převodní ceny.

K identifikaci daňových subjektů, na které by daňová kontrola měla být zaměřena, slouží finančním orgánům mimo jiné povinnost reportovat objemy transakcí uskutečněných mezi spřízněnými osobami prostřednictvím samostatných příloh k formuláři daňového přiznání. Jelikož rozsah informací v předkládaných přílohách je značný a přílohy jsou již podávány několikátým rokem, finanční úřad je schopen si vytvořit poměrně rozsáhlý obrázek o stavu a struktuře hospodaření subjektu a také o významu vnitroskupinových transakcí.

Struktura skupiny členěná na jednotlivé dceřiné společnosti s jednou nebo více servisními společnostmi je často využívaná v nemovitostním sektoru, kdy jednotlivé nemovitostní společnosti pokrývají samostatný developerský projekt nebo jeho fázi a servisní společnost zajišťuje pak provozní funkce těchto společností. Výhody této struktury jsou pro případné transakce s projekty zřejmé. Nicméně rovněž znamenají skutečnost, že základem fungování jsou právě služby poskytované v rámci skupiny, které s sebou mohou přinášet významné nejistoty z pohledu prokázání použití tržních cen. Byť důkazní břemeno v oblasti převodních cen leží primárně na straně správce daně, předložením dokumentace převodních cen v rámci daňové kontroly se procesní situace správce daně neomezuje pouze na jeho tvrzení (stanovení) převodní ceny, ale také na prokázání nesprávnosti předložené dokumentace.

Další aktuální témata

Problematika „debt push down“ stále zůstává v realitním sektoru jako prostředek akvizice nemovitostních projektů v různé fázi rozpracovanosti. Tento postup je v určité míře spojován s konceptem zneužití práva. Jedná se o situace, v nichž správce daně může spatřovat zneužití práva v účelovosti takového postupu, zejména pak v rámci vnitroskupinových reorganizací.

Zásadní rizika uvedeného postupu se nacházejí zejména v argumentační úrovni, kdy nejdůležitější úlohu hraje schopnost subjektu prokázat, že byly splněny veškeré požadavky a normy pro realizace restrukturalizace, zejména pak existence ekonomických důvodů.

Výhled do budoucna

V loňském roce jsme na tomto místě vyjádřili očekávání pouze pozitivnějších zpráv z daňové oblasti. A ačkoliv i vlivem volebního výsledku nedošlo k přijetí žádných turbulentních opatření a novel, nelze říci, že se očekávání naplnila.

I do budoucna tak lze (a to rovněž pod vlivem legislativy EU) očeká- vat spíše zpřísňování daňových pravidel a důraz na eliminaci možných „daňově optimalizačních“ řešení. Správní soudy pak mohou tlumit excesy daňové správy, daňové předpisy budou i nadále podporovat zdanění zisků v jurisdikcích, kde tyto zisky z prováděné podnikatelské čin- nosti vznikají. Nemovitostní sektor nebude v tomto směru výjimkou a například omezení daňové uznatelnosti výpůjčních výdajů může být jedním z takových opatření.

 

Petr Toman, Přemysl Klas, KPMG Česká republika

Článek vznikl pro publikaci ARTN Trend report.

 

1. Při úrokové sazbě 5 % p.a. odpovídá hranice jistině ve výši 1,6 mld. Kč – je však nutno vzít v úvahu, že do testu nevstupují jen úrokové náklady.

2. V současné době by v takovém státě byla sazba z příjmů aplikovaná na konkrétní společnosti 9,5 % a nižší
– srovnejme například Maďarsko aplikující v současné době daň z příjmů právnických osob ve výši 10 %, což se uvedené hranici velmi blíží.

 

Spojte se s námi

 

Nezávazná poptávka

 

Zadat