Dopad IFRS 15 na stavebnictví a nemovitostní trh | KPMG | CZ

Dopad IFRS 15 na stavebnictví a nemovitostní trh

Dopad IFRS 15 na stavebnictví a nemovitostní trh

Obdobně jako v jiných sektorech přinese nový účetní standard IFRS 15 od 1. ledna 2018 řadu změn v oblasti vykázání výnosů u společností působících ve stavebnictví a na nemovitostním trhu. Na nejvýznamnější aspekty se pokusíme v následujících odstavcích upozornit.

1000

Autoři

Související

Vykázání výnosů

Vykázání výnosů dle IFRS 15 je podmíněno převedením kontroly nad aktivem či službou zákazníkovi. Tento převod může být jednorázový, případně probíhat po určitou dobu. Dle typu převodu jsou pak výnosy vykázány buď v okamžiku převedení kontroly (at a point in time), nebo průběžně (over time). Průběžné vykázání výnosů se omezuje na následující tři případy:  

Prvním případem je situace, kdy zákazník průběžně získává a spotřebovává poskytnuté benefity (například nezávislý stavební dozor na stavbě zákazníka jako samostatná služba) nebo služby facility managementu a správy
budov.

Druhým případem průběžného vykázání výnosů je situace, kdy společnost vytváří nebo vylepšuje aktivum kontrolované zákazníkem (například půdní vestavby v komplexu domů nebo stavba na pozemcích, které vlastní zákazník). Dalším příkladem může být situace, kde v rámci některých právních systémů má zákazník již kontrolu nad nedokončeným projektem a tento projekt může bez omezení prodat.

Třetí případ představuje situaci, kdy jsou splněny souběžně následující podmínky:

  • Společnost vytváří pro zákazníka aktivum bez možného alternativního využití.
  • Společnost má vymahatelné právo na úhradu za služby a zboží, které do daného okamžiku vytvořila pro zákazníka.

Při posouzení možného alternativního využití je důležité vyhodnotit, jak je společnost omezena, a to smluvně nebo jinak, v prodeji daného aktiva jinému kupujícímu. Obecně je například jako aktivum bez alternativního využití považována bytová jednotka, která je přesně smluvně vymezena (např. jedinečným číslem bytové jednotky), i přestože se v daném projektu nachází několik bytů stejné velikosti i vybavení. Jiným případem je situace, kdy je prodej realizovaného projektu jinému kupujícímu sice možný, ale znamená například významné náklady na stavební úpravy a následně realizaci ekonomické ztráty pro společnost. Posouzení, zda má společnost pro dané aktivum alternativní využití, se provede při uzavření smlouvy a následně společnost nesmí posouzení alternativního využití aktualizovat, pokud smluvní strany neschválí modifikaci smlouvy. Vymahatelnost práva na úhradu je rozhodující faktor pro správné vykázání výnosů a posouzení tohoto práva si vyžádá právní výklad a detailní analýzu daných smluv – zejména smluv o smlouvě budoucí. Analýza vymahatelnosti plnění u smluv o smlouvách budoucích bude komplikovaná i z důvodu chybějící soudní praxe a judikátů, a to především v oblasti residenčního developmentu, kde    společnosti preferují prodej daného bytu jinému zákazníkovi než soudní vymáhání plnění od původního zákazníka. Existence právních precedentů, které by naznačovaly, zda podobná práva na úhradu za dosud provedené plnění mají, či nemají právně závazný účinek, by významně ulehčila posouzení existence tohoto práva. Při analýze je důležité si uvědomit, že nevymáhání práva na úhradu nebo vzdání se tohoto práva v minulosti (například z důvodu prodeje daného bytu jinému zákazníkovi), v našem právním systému neznamená, že společnosti zaniká právo vymáhat úhradu v budoucnu u podobných smluv a projektů.  

Existence splátkového kalendáře ve smlouvě nemusí nutně představovat důkaz vymahatelnosti práva účetní jednotky na úhradu za dosud provedené plnění. Je tomu tak například proto, že by smlouva mohla specifikovat, že úhradu přijatou od zákazníka je možné vrátit z jiných důvodů, než že společnost neposkytla plnění přislíbené ve smlouvě.

Samotný způsob průběžného vykázání výnosu je obdobný jako u IAS 11 (metoda procenta rozpracovanosti), tedy jednoho z účetních standardů, který IFRS 15 nahrazuje. Standard umožnuje měření rozpracovanosti (pokroku) pomoci metody vstupů (zjednodušeně nákladů) nebo výstupů.  IFRS 15 zdůrazňuje aplikaci jednotné metody a umožňuje v rané fázi projektu (například ve fázi přípravy projektu a inženýringu), kdy společnost není schopna přiměřeně změřit rozpracovanost projektu, vykázat výnosy pouze v rozsahu dosud vynaložených nákladů.

Vykázání výnosu oproti dnešní praxi se nebude významně lišit v případě, kdy dochází k následnému prodeji již dokončených staveb a projektů, kde bude výnos uznán v okamžiku převodu kontroly nad danou nemovitostí.   

Náklady na získání kontraktu

IFRS 15 přináší detailnější definici nákladů na uzavření kontraktu (smlouvy) se zákazníkem. Musí se jednat o tzv. „incremental costs“neboli přírůstkové náklady. To jsou náklady, které vznikly pouze jako výsledek uzavření kontraktu (například různé provize). Náklady na uzavření smlouvy jsou aktivovány za předpokladu jejich budoucí kompenzace výnosy plynoucími z uzavřeného kontraktu. Tyto náklady je třeba odlišit od nákladů na splnění kontraktu, které se standardně účtují do nákladů. Existují ale výjimky, na jejichž základě mohou být náklady na splnění kontraktu také aktivovány. Příkladem může být například situace, kdy zákazník požaduje jako součást nabídky detailní architektonická řešení a očekává se kompenzace těchto nákladů. Standard dále požaduje rozpouštění aktivovaných nákladů v souladus výnosy plynoucími ze smlouvy.

Zálohy a zádržné

Častým prvkem smluv v oblasti nemovitostí jsou zálohy kupujícího. Podle IFRS 15 jsou tyto zálohy uznány jako výnos prodávajícího až ve chvíli, kdy proběhne převod práv na kupujícího. Pokud jsou splněny podmínky pro postupné rozpoznávání výnosů, pak je i rozpouštění zálohy do výnosů provedeno postupně. U záloh je potřebné zvážit prvek financování, který je nutné zohlednit v případě, že časové období mezi platbami a plněním přesáhne více než jeden rok. Obdobně je třeba zvážit prvek financování i v případě prodloužené splatnosti kupní ceny zákazníkem.    

Variabilní část ceny

Variabilní podmínky plnění smluv mohou přinést další problematické otázky. Jedná se o slevy, výkonnostní bonusy, penále nebo podobná specifika (například prémie za včasné dokončení stavby, zajištění pronájmu prodávané nemovitosti). Při účtování výnosů musí společnosti zvážit objem dohodnutých služeb ve formě průměrné nebo nejpravděpodobnější hodnoty. Vybraná metoda by měla co nejvíce odpovídat realitě. Navíc obsahuje standard „bezpečnostní pojistku“ založenou na principu opatrnosti a omezuje vykázání výnosů z variabilní části ceny na částky, u nichž je vysoce pravděpodobné, že v budoucnu nebudou odúčtovány jako snížení výnosů. Praxi ale bude obtížné určit, jestli jsou například historické zkušenosti dostatečně reprezentativní pro volbu nejlepší metody. V některých případech může z těchto důvodů dojít k pozdějšímu účtování o výnosech, než je tomu doposud.

Modifikace smlouvy

Změny smluv jsou v novém standardu upravovány obecně. Pokud jsou v dodatku ke smlouvě o dílo nebo ve smlouvě o smlouvě budoucí přidány nové prvky na původní smlouvě nezávislé, pak jsou účtovány prospektivně.
V případě, kdy se nová cena zboží nebo služeb v upravené smlouvě výrazně liší od aktuální tržní ceny, použijí se pro všechno zbývající zboží a služby průměrné ceny vycházející jak z původních smluvních cen, tak z aktuálních tržních cen u nového zboží a služeb. Zatímco u IAS 11 stačila k zaúčtování výnosů souvisejících se změnou jejich pravděpodobnost, IFRS 15 požaduje akt schválení změny (písemné, ústní nebo vycházející z obchodní praxe). Pokud je schválena modifikace a dosud není známa cena, postupuje se podle požadavků na variabilní část ceny, které jsou popsány v předchozím odstavci. To opět může, oproti současné praxi, vést k pozdějšímu účtování o výnosech. 

Záruky

Z účetního pohledu je třeba rozlišovat záruky zákonné a smluvní. Způsob jejich zobrazení v účetních výkazech se významně liší. O zákonných zárukách se k datu prodeje účtuje na základě IAS 37 (rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva). Je uznán celý výnos a souběžně náklady na záruky podle nejlepšího odhadu. Pokud si zákazník dokoupí záruku nebo je záruka poskytnuta nad rámec zákonné záruky nebo běžné záruky, jsou o hodnotu této prodloužené záruky sníženy výnosy a uznány až v případě, kdy je prodloužená záruka čerpána, eventuálně kdy záruka není v plné výši využita.

Závěrem

S blížícím se datem 1. ledna 2018 není vhodné přípravu na přechod na IFRS 15 odkládat ani v sektoru stavebnictví a nemovitostí. Mezi hlavní úkoly patří prověření smluv se zákazníky, nastavení systému pro sběr dat, přehodnocení finančních ukazatelů výkonnosti společnosti, výplaty dividend, nastavení sběru dat pro nové požadavky přílohy, atd. Možná více než u jiných sektorů je důležité provedení právního rozboru a analýzy vymahatelnosti plnění v residenčním developmentu.

Text vyšel v časopise Auditor 8/2017

 

Spojte se s námi

 

Nezávazná poptávka

 

Zadat