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中国新收入准则实务热点——银行业

中国新收入准则实务热点——银行业

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财政部于2017年7月发布了修订的《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新收入准则”),与2014年发布的《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》(IFRS15)保持趋同。新收入准则提供了一套框架,用以取代财政部2006年发布的收入准则。企业将应用“五步法”模型来确定收入确认的时间和金额。根据该模型的具体要求,收入应在企业将商品或服务的控制权转移给客户的时点(或过程中)以其预计有权获得的金额予以确认。这可能影响银行业涉及收入准则业务的会计核算方法。

商业银行主要包括信贷业务、资金和理财业务、顾问和咨询业务、结算、清算和现金管理业务、银行卡业务、代理委托业务及担保承诺业务等。本文通过问答的形式就银行业涉及的常见收入实务问题进行了解读,并提供示例便于相关概念的理解。

一、存款业务——新收入准则的适用范围

新收入准则适用于所有与客户之间的合同,但不包括以下合同:

  • 租赁合同,适用《企业会计准则第21号——租赁》;
  • 保险合同,用保险合同相关会计准则;
  • 由《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排》规范的金融工具及其他合同权利和义务。

银行与客户之间的合同可能一部分属于新收入准则的适用范围,而另一部分属于金融工具等其他会计准则的适用范围,例如,同时提供现金存款和资金管理服务的金融服务合同。

问题1 实务中是否存在应用其他会计准则后,剩余适用新收入准则的金额可能很小甚至为零的情况?

实务中可能存在此情况。如示例1所示,在应用其他会计准则进行确认和计量后,剩余适用新收入准则的金额可能很小甚至为零。

示例1 应用其他会计准则后,剩余适用新收入准则的金额可能很小甚至为零

银行B与客户C签订了一份合同,合同约定B将从C获取一笔现金存款,并且无偿提供存款相关的理财服务。

这些服务中,现金存款为一项金融负债,其适用于金融工具准则的核算范围。B需首先应用金融工具准则对现金存款进行初始确认和计量,然后将剩余金额归属于存款相关的理财服务,并采用新收入准则进行确认和计量。如果收取的金额依据金融工具准则全部确认为金融负债,则无剩余可分配金额。

二、理财业务——可变对价(及其限制)

实务中,诸如折扣、抵免、价格折让或业绩奖金/罚款等项目都可能导致可变对价。根据不同的情况,银行应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。但是,银行可能需要对可计入交易价格的可变对价金额加以限制。在应用这一“限制”时,包含可变对价的交易价格,应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。在评估是否应该,以及在多大程度上应该应用这一限制时,应同时考虑以下两点:

  • 由于未来不确定的事项所导致收入转回的可能性;以及
  • 一旦该未来不确定的事件发生,收入将转回的比重。

之前,银行需确定对价金额能否可靠计量,或者该金额是否为固定的或可确定的。与此不同,新收入准则设定了一个上限,不阻止收入确认但限制其确认的金额。应用新收入准则,通过对可变对价的估计和相关限制的应用,可能会对银行某些类型收入确认的进度产生影响,如银行理财业务。

问题2 在某一交易价格基于市场价格而变动的情况下,计入交易价格的可变对价金额是否因限制而总是为零?

不是。一个合同中包含基于市场价格而变动的可变对价,并不一定意味着交易价格需全部应用可变对价的限制。在某些情况下,即便可变对价仍然受到市场价格影响而变动,仍可计入交易价格。

根据对各种因素的评估,即使对价可能因超出银行影响范围之外的因素的影响而变动,仍可能允许确认部分收入。银行需有相关证据表明可变对价限制的应用已体现在其对交易价格的估计中。

示例2 投资管理服务合同中可变对价限制的应用

20X8年1月1日,银行B与客户C签订了一份为期两年的合同,B为C提供投资管理服务,C的投资目标是上证50成分股。B通过提供投资管理服务以现金方式收取以下费用。

B认定该合同符合在一段时间内履行的单一履约义务(一系列可明确区分的服务),且季度管理费和绩效激励费均为可变对价。将对价包括在交易价格中之前,B考虑是否应将可变对价的限制应用于季度管理费或绩效激励费。

合同订立时,由于季度管理费和绩效激励费的承诺对价很大程度上受到超出B影响范围之外的因素影响,B认定对价的累计金额是受限制的。于20X8年12月31日,针对对价是否仍存在这一限制,B进行以下评估。

  • 季度管理费
    B认定从季度管理费获取的对价的累积金额不会受限制,因为它是根据每季度末的净资产的公允价值计算得出。因此,每季度末本季度的对价是已知的。B认为可以将全部季度管理费分配至已提供服务的季度,因为该管理费与提供服务的特定季度相关。

  • 绩效激励费
    B认定绩效激励费的全部金额受到限制,因此不将其包括在交易价格中。这是因为:1)绩效激励费具有高度的可变性,任何下调的比重都可能重大;2)尽管B具有类似合同的经验,但相关经验并不能预测当前合同的结果。因为基于所管理资产的性质,绩效激励费很大程度上受到市场波动的影响;3)该合同存在大量可能的结果。

因此,B认定20X8年确认的收入仅限于季度管理费。

三、顾问和咨询业务——收入确认时点及合同成本

收入确认时点

银行在其履行履约义务,即将商品或服务的控制权转移给客户的时点(或过程中)确认收入。控制权可能在某个时点上或一段时间内转移。

如果满足下表其中一项或多项标准,则银行在一段时间内、以一种能够体现其履行履约义务的方式确认收入。如果下述三项标准均不符合,则在其向客户转移商品或服务控制权的时点上确认收入。

  标准 举例
标准1 客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。 常规或经常性的服务。
标准2 客户能够控制企业履约过程中在建的商品。 在客户场地上建造资产。
标准3 企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。 建造只有客户能够使用的专项资产,或按照客户的指示建造资产。

关于在一段时间内确认收入的条件,标准1和标准3与银行更为相关。标准1较适用于日常咨询业务。标准3可能适用于某些需提交报告的业务,如评估报告或尽职调查报告。

问题3 判断能否在一段时间内确认收入的标准1和标准3是否适用于服务合同?

一项服务合同的客户可能并未在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益(标准1)。例如,银行为客户提供尽职调查服务,客户可能只能从最终的尽职调查结果取得经济利益,其他银行中途介入为客户提供该服务需要重新执行迄今为止完成的工作。因此,标准1可能不适用于这类服务合同。

另一方面,标准3可能适用于服务合同。企业的服务可能并未创造一项可被用于其他替代用途的资产(标准3)。此时,银行还需评估标准3的其他要求是否满足,即需评估合同条款以确定银行是否具有就累计至今已完成的履约部分收取款项的可执行权利。如标准3的所有要求均满足,则银行需对该交易在一段时间内确认收入。

示例3 判断能否在一段时间内确认收入的三项标准的应用

银行B与客户C签订了一份管理咨询服务合同,B最终以咨询报告的形式向C提供管理咨询建议。合同约定,若C因B以外的其他原因终止合同,则C需赔偿B已发生的费用,外加B已发生费用10%的金额。B从类似合同中获得的毛利率接近10%。

B评估该合同是否满足在一段时间内确认收入的条件,并得出以下结论。

标准 结论 依据
1 不满足 在B未能出具咨询报告而C雇用另一家银行完成该项服务的情况下,该银行需大量重新执行B迄今为止完成的工作,因为其无法从B的工作中受益。因此,C并未在B履约的同时即取得并消耗B履约所带来的经济利益。
2 不满足 C未能控制B履约过程中在建的商品,因为B的咨询报告在完成时才交付给C。
3 满足 咨询报告的形成并未创造一项可被B用于其他替代用途的资产,因为该报告的形成是建立在C所特有的事实和情况的基础上。因此,B可将该资产用于服务其他客户的能力受到限制。另外,该合同赋予了B就累计至今已完成的履约部分及合理毛利收取款项的可执行权利。

由于满足了三个标准中的一个(标准3),B在一段时间内确认收入。

反之,若B认定,C因B以外的其他原因而终止合同的情况下,B不具有就累计至今已完成的履约部分及合理毛利收取款项的可执行权利,则上述三个标准均不满足。在该情况下,B应按时点确认收入,该时点可能为完成项目并交付报告时。

合同成本

除收入确认的相关指引外,新收入准则还为如何核算取得合同发生的增量成本和某些履行合同的成本提供了指引。

如果满足特定标准,应将为取得合同和履行合同发生的某些成本资本化。这可能包括在取得投资合同时应付的经纪佣金。

资本化的成本将按与相关商品和服务转移方式一致的方法,进行系统的摊销。银行需要运用判断,以确定摊销的期间和模式。

问题4 取得合同的增量成本的资本化是否为可选的会计政策?

取得合同的增量成本的资本化不是可选的会计政策。预计能够收回的,为取得合同而发生的增量成本(如销售佣金),应予以资本化。但是,如果资产摊销期限不超过一年,则允许使用简便实务操作方法,在这些成本发生时将其计入当期损益。

示例4 取得合同的增量成本的资本化

在开发新的咨询服务业务时,银行B发生以下成本:

  • 客户签订合同后支付给业务人员的佣金;
  • 负责开发新客户的业务人员的工资;
  • 因起草标准合同发生的外部顾问和法律事务成本。

B认定向业务人员支付的佣金是取得合同的增量成本,因为只有在合同签订后才需支付。B根据可收回性将此佣金确认为一项资产。

业务人员的工资不是增量成本,因为无论是否取得合同,该成本都会发生。因此,业务人员的工资在发生时计入费用。

同理,无论是否取得合同,都会产生外部顾问成本和法律事务成本,因此该成本也无法满足为取得合同而发生的成本的定义。

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