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毕马威有关《企业会计准则第21号——租赁(修订)(征求意见稿)》的解读

毕马威有关《企业会计准则第21号——租赁(修订)(征求意见稿)》的解读

解读和分析《企业会计准则第21号——租赁(修订)(征求意见稿)》的影响

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财政部于近日发布了关于征求《企业会计准则第21号——租赁(修订)(征求意见稿)》(以下简称“征求意见稿”)意见的函。该征求意见稿旨在解决现行租赁会计准则实施中存在的问题,同时保持与《国际财务报告准则第16号——租赁》(以下简称“IFRS 16”) 的趋同。本次征求意见的截止时间为2018年2月28日。

征求意见稿有哪些新内容?

简而言之,承租人对租赁的会计处理将发生根本性改变。

征求意见稿取消了目前对承租人区分资产负债表内融资租赁和资产负债表外经营租赁的双重会计模型,转而使用单一的资产负债表内会计模型,这与目前的融资租赁会计类似。

出租人的会计处理仍类似于现行的做法,即出租人继续将租赁分类为融资租赁和经营租赁。

重大影响

租赁的定义成为新的表内/表外测试标准

对客户(即资产使用者)而言,租赁的定义是将一项安排计入资产负债表之表内/表外的新的测试标准。评估一项安排是否为租赁或包括租赁,将是应用征求意见稿时遇到的最重要的实务问题之一。

征求意见稿将租赁定义为:“在一定期间内,出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”。

此外,征求意见稿还对一项安排是否包含租赁给出了若干具体规定,例如“如果合同让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价,则该合同是租赁或者包含租赁”;“企业应当评估合同中的客户是否有权在该使用期间主导已识别资产的使用,并获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益”;“客户有权在使用期间主导已识别资产的使用方式和使用目的”是“客户有权主导已识别资产的使用”的情况之一。

毕马威见解

租赁的定义表面上与目前的定义相近,但一些细节发生了变化

初看之下,租赁定义似乎与现行规定一致。然而,征求意见稿对租赁定义的应用给出了更多指引,且可能与目前的实务存在差异。例如,新租赁定义的判断强调“控制”“可识别资产使用的权利”,在进行此判断时,供应商对相关资产是否有实质替换权很可能是应用租赁定义的一个关键领域。

实务中,某些程度的替换在车队租赁、复印机及类似设备组合的租赁中通常是允许的。但是,如果标的资产由客户保管,则替换的成本可能超过收益,因此该替换权不具有实质性。

此外,一些房地产租赁允许出租人在某些情况下让承租人搬迁到其他替代性场所。这使得出租人可要求承租人搬到同一办公楼的另一个楼层,以腾出空间给新租户,或者使得零售园区的出租人可要求承租人搬迁到园区里的另一个地点,以便管理人流量。

在这种情况下,一个关键问题是评估供应商是否会从替换中获得经济利益,该评估不考虑在合同初始不太可能发生的事件。

由于新租赁定义的额外指引,许多目前作为租赁进行会计处理的安排,可能并不在新定义的范围内,反之亦然。

承租人

对承租人而言,租赁成为了需要计提利息的、记入资产负债表内的负债,同时在资产负债表的另一侧增加了一项新的资产。换言之,承租人将显得资产更多了,负债也更重了。

受影响的还不止资产负债表。在整个租赁期限内的会计处理也将发生改变。特别是,企业现在将需要对大多数租赁确认前高后低式的费用,即便他们要支付的年度租金不会发生改变。

毕马威见解

对承租人的主要影响

目前,许多分析师根据现行准则所要求披露的金额,来调整承租人报告的财务数据,以反映被归类为经营租赁的租赁承担。这些调整需要很高程度的判断和努力。

将经营租赁记入资产负债表内,将会使承租人显得资产更多而负债也更重。此外,这也将改变以下内容的列报:

  • 利润表内的费用;
  • 现金流量表内的现金流量。

额外确认的资产和负债以及列报的变化将影响关键业绩比率(例如,资产比率和债务/权益比率),这可能削弱企业满足相关债务协议条款的能力。

虽然相较于现行准则而言,承租人会计变得更为复杂,但征求意见稿给承租人提供了下述豁免。

毕马威见解

对承租人而言是重要的豁免,但对财务报表存在潜在重大影响

应用新的租赁定义可能是征求意见稿最大的实务问题之一。但是,重要的简便实务操作方法减少了应用租赁定义的压力,也降低了编制者的合规成本。该些豁免允许承租人以和现有经营租赁相同的方式对符合条件的租赁进行会计处理。

对低价值项目租赁的豁免针对的是数量多而价值低的租赁项目——例如,租赁小型IT设备(笔记本电脑、手机、简易打印机),租赁办公家具等。征求意见稿没有定义“低价值”,但IFRS 16在结论基础中指的是单项全新时价值低于5,000美元的资产。这可能意味着,租赁了许多这些项目的企业可以避免确认合计以后会是重大的租赁负债——例如,一家专业服务公司为其员工租赁个人IT设备。

出租人

出租人的会计处理仍类似于现行的做法,即出租人继续将租赁分类为融资租赁和经营租赁。相较于现行准则,融资租赁与经营租赁的定义虽未发生变化,但征求意见稿中有关融资租赁与经营租赁分类的规定更原则化,并增加了可能导致租赁被分类为融资租赁的情形。

毕马威见解

对出租人的影响有限

征求意见稿中有很多出租人会计规定是直接从现行租赁准则移植而来。但是,征求意见稿在出租人会计模式上也做了细节上的改变。例如,出租人应采用下述新的要求:

  • “ 租赁”定义;
  • 售后租回; 
  • 转租赁;
  • 厂商租赁。

出租人和承租人的会计模式不一致

保留现行租赁准则中出租人双重会计模式的主要后果是,与新的承租人会计模式缺乏一致性。

  • 承租人采用使用权模式,确认使用权资产以及对支付租赁付款额的义务确认负债;然而
  • 出租人继续确认标的资产,并且不将收取租赁付款额的权利确认为一项金融资产。

风险在于,这些不一致可能导致企业在更复杂的协议安排中有结构化机会。

其他修订

除上述变化外,征求意见稿还就租赁会计的某些事项进行了系统规定,例如,租赁修订的会计处理、租赁组成部分的分拆等。

与国际财务报告准则的关系

征求意见稿的相关规定与IFRS 16实质趋同。

毕马威见解

据我们观察,财政部在制定或修订企业会计准则时,通常需保持与国际财务报告准则趋同,并需兼顾中国的实际国情。就该征求意见稿而言,在兼顾中国实际情况时是否需要做特殊规定,则有待进一步关注。

例如,就租入并转租出去的房产建筑物是否需要按投资性房地产核算,则涉及与《企业会计准则第3号——投资性房地产》准则范围之间的协调。该征求意见稿是否会扩大投资性房地产会计的适用范围并进而使得更多资产可以采用公允价值计量等事项,则有待进一步关注。

了解更多

毕马威就新租赁会计提供了大量讨论和解读的资料,这些资料将有助于企业对国际新租赁会计的发展以及中国新租赁会计的征求意见稿有更多了解。毕马威已发布的关于新租赁会计的刊物主要包括:

  • 国际财务报告准则最新发展:租赁
  • 租赁的定义• 租赁准则过渡方案
  • 租赁:确定折现率
  • 租赁付款额

我们的“IFRS——租赁准则”热点话题页面包括我们对IFRS 16的最新想法,以及对新兴的实施问题的评论。

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