Перспективы применения Международных стандартов аудита в Беларуси

Перспективы применения МСА в Беларуси

Усиление общемировых и региональных интеграционных процессов сопровождаются, с одной стороны, конвергенцией стандартов бухучета и аудита, а с другой - желанием каждой страны защитить национальные интересы, в т.ч. с помощью усиления конкурентоспособности своих предприятий на мировом рынке. В связи с этим особую актуальность приобретает сопоставление белорусских и международных стандартов аудита и внедрение наилучших мировых практик в отечественную аудиторскую деятельность.

По теме

Международные стандарты аудита (МСА) разрабатываются Международной Федерацией Бухгалтеров (IFAC) – всемирной организацией для бухгалтерских профессий. Эта организация основана в 1977 году на 11 Всемирном Конгрессе бухгалтеров 63 организациями из 51 страны. Сегодня в МФБ входят уже 173 организации из 129 стран мира. Миссией Международной федерации является, в том числе адаптация и внедрение качественных международных стандартов и распространение ценности бухгалтерской профессии по всему миру.

Схема стандартов, выпускаемых Международной Федерацией Бухгалтеров

Кодекс этики - основополагающий документ, подлежащий применению во всех случаях осуществления деятельности профессионального бухгалтера. То же правило действует и в отношении международных стандартов по контролю качества (в настоящее время принят один такой стандарт). При проведении аудитов и обзорных проверок исторической финансовой информации должны соответственно применяться Международные стандарты аудита и Международные стандарты по обзорным проверкам. При выполнении заданий обеспечивающих уверенность (к ним относят, например, задания по проверке и подтверждению расходов или специальных отчетов с выдачей аудиторского заключения) применяются стандарты по заданиям, обеспечивающим уверенность. Есть и группа стандартов, регулирующих оказание услуг, связанных с аудитом. В случае если вы будете сравнивать требования белорусских правил аудиторской деятельности с МСА, не забывайте что, при сравнении должны учитываться не только непосредственно МСА, но и другие стандарты, регулирующие смежные сферы, которые выпускаются МФБ.

Непосредственно Международные стандарты аудита включают в себя на сегодняшний день 36 стандартов, сгруппированных в следующие 7 групп, каждая из которых объединяет стандарты, регулирующие одну и ту же область, и имеет собственную зарезервированную нумерацию.

Группы стандартов

По данным программы соответствия, которая была проведена IFAC в августе 2012 г., 126 стран в той или иной мере применяют Международные стандарты аудита. В зависимости от типа использования МСА можно выделить 4 группы стран.

В первую группу входят 11 стран, которые на законодательном уровне закрепили применение МСА, непосредственно выпущенных IFAC. Среди них -- Латвия, Эстония, Словения и некоторые другие.

Во вторую группу вошли страны, которые приняли МСА в качестве локальных стандартов без каких-либо изменений и дополнений. Отличие от первой группы состоит в том, что в случае если IFAC издает новый стандарт или изменяет текст стандарта в первой группе он становится обязательным для применения непосредственно с момента его издания. Во второй группе законодательный орган должен получить перевод стандарта на локальный язык и принять стандарт или изменение к нему в качестве законодательного акта. Во вторую группу входят 32 страны, среди которых Великобритания, Чехия, Канада.

Третья группа объединяет 29 стран, которые разрабатывают собственные стандарты на основе МСА. Все отличия локальных стандартов от МСА незначительны и соответствуют политике IFAC по изменениям стандартов. Германия, Италия, Франция – пример стран, входящих в эту группу.

К четвертой группе отнесены страны, которые разрабатывают национальные стандарты, при которых могут использоваться МСА, но нет доказательств, что изменения локальных стандартов по сравнению с МСА соответствуют политикам IFAC. Россия, Украина, США и Япония – среди 54 стран входящих в эту группу. В России, которая была отнесена к 4 группе, в октябре 2013 г. был одобрен законопроект предполагающий внедрение МСА в качестве национальных стандартов и предполагается что не позднее, чем начиная с 2016 года, российские аудиторы будут использовать только Международные стандарты аудита. Беларуси нет среди этих 126 стран, принявших участие в программе МФБ, но думаю, что если бы такое исследование было сделано, мы были бы отнесены также к 4 группе. Потому что, несмотря на то, что в Беларуси действуют 35 правил аудиторской деятельности, в которых учтены все основные области, регулируемые МСА, все-таки существует ряд существенных отличий.

Рассмотрим, некоторые требования МСА, которые либо не содержатся в белорусских правилах, либо имеются определенные трудности их применения, скорее из-за сложившейся практики. Конечно, это не исчерпывающий перечень и в реальности этих различий намного больше.

Так, республиканским Правилом аудиторской деятельности «Существенность в аудите», утв. постановлением Минфина от 06.03.2001 № 24, предусмотрен порядок определения уровня существенности, который применяется как при определении аудиторских процедур, так и при оценке последствий искажений. МСА 320 предусматривает необходимость расчета еще одного показателя – рабочей существенности. Эта концепция появилась в стандарте после его пересмотра при осуществлении проекта Clarity (Ясность). Этот проект, завершенный в 2009 г., был направлен на прояснение текстов международных стандартов с целью их четкого и однозначного толкования и применения в разных юрисдикциях. Так, во все МСА был добавлен раздел «Цель стандарта» и все разъясняющие и сопутствующие материалы были перенесены из текстов стандартов в отдельное руководство по применению или приложения. Некоторые стандарты были только отредактированы, другие приняты в новой редакции, было отменено и добавлено несколько новых стандартов.

Концепция рабочей существенности (материальности) введена, исходя из предположения, что каждая статья может содержать искажения, по отдельности или в совокупности превышающие уровень существенности. Рабочая существенность устанавливается в размере меньше чем существенность, обычно как какой-то процент от нее. Она используется при планировании аудиторских процедур, выборе статей для тестирования и проведения выборок. При оценке искажений аудитор использует обычную существенность. Кроме того, в  стандарт МСА 320 "Существенность в аудите" внесены изменения, требующие обязательного пересмотра уровня существенности, в случае если например меняются показатели финансовой отчетности, на базе которых была определена существенность. Это требование особенно актуально при аудите отчетности по МСФО в Беларуси, итоговые показатели которой могут сильно отличаться от белорусских данных, на основе которых мы обычно планируем аудит. В случае если пересмотренная существенность меньше первоначально определенной, требуется обычно проведение дополнительных аудиторских процедур.

В свою очередь, международный стандарт МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности» устанавливает, что  по умолчанию при любом аудите существует значительный риск наличия искажения выручки в результате недобросовестных действий. В этом случае аудиторы обязательно тестируют контроли, направленные на предотвращение мошенничества и проводят субстантивные процедуры. В случае если аудитор заключает что такой риск, в данном конкретном аудите не применим, в рабочую документацию должно быть включено обоснование такого заключения. Также МСА 240 требует обязательного проведения аналитических процедур при завершении аудита с целью оценки адекватности информации, содержащейся в отчетности объему операций и нашему пониманию деятельности клиента и выявлению несопоставимостей, которые могут указывать на намеренное искажение информации в отчетности.

Кроме того, МСА 240 говорит о том, что у руководства всегда существует множество возможностей для пренебрежения средствами контроля ввиду его особого положения в компании клиента и соответственно аудиторы всегда должны реагировать на этот риск. В целях соблюдения этого правила, на всех проверках проводится обязательное тестирование бухгалтерских проводок, с целью найти среди них сомнительные с помощью специальных программ, в  частности -- анализируя записи, выполненные в нерабочее время, с большими суммами, сделанные, например, лично директором и т.д. Также обязательно проверяются оценочные значения, которые основаны на допущениях руководства и могут существенно отражаться на отчетности, например, такие как резерв на гарантийные обязательства, оценка основных средств по справедливой стоимости. Существенные необычные и нетипичные операции также в обязательном порядке должны анализироваться аудитором.

МСА 520 «Аналитические процедуры» по сравнению с аналогичными белорусскими Правилами аудиторской деятельности «Аналитические процедуры», утв. постановлением Минфина от 07.02.2001 № 9, предусматривает более конкретные и жесткие требования к порядку проведения аналитических аудиторских процедур, которые проводятся не на этапе планирования или завершения аудита, а представляют собой субстантивные аналитические процедуры и используются для получения аудиторских доказательств по подтверждению статей отчетности. В случае, например, проведения аналитической процедуры по подтверждению выручки и использования альтернативных данных, например из отдела продаж, аудиторы в обязательном порядке должны провести проверку надежности используемых данных, проведя их выборочную проверку. Кроме того, проводя субстантивную аналитическую процедуру, аудиторы должны заранее определить сумму приемлемых отклонений, и в случае если полученные в результате отклонения больше ожидаемых провести дополнительные процедуры в отношении проверяемой статьи.

При проверке оценочных значений по требованиям МСА 540 «Аудит оценочных значений, включая оценки справедливой стоимости и соответствующих раскрытий» аудиторы должны обязательно рассмотреть историческую точность оценочных значений, вернувшись на несколько лет назад и проанализировав имеющиеся доступные данные. Например, при оценке гарантийных обязательств в соответствии с МСА необходимо убедиться в том, что фактически выплачиваемые суммы по гарантийному возмещению соответствуют суммам начисленного в предыдущие отчетные периоды резерва и уточнить при необходимости сумму резерва в отчетном периоде.

Еще одним, очень важным требованием, предусмотренным как нормами МСА 220 «Контроль качества аудиторской работы» так и МСКК 1, является дополнительная проверка, или, как ее иногда называют, проверка вторым партнером. Суть требования состоит в том, что для всех листинговых компаний – это компании, акции и долговые обязательства которых котируются на бирже, и для компаний, для которых аудитор сочтет это необходимым обязательным является проведение до даты выпуска заключения дополнительной проверки качества. Такая проверка проводится квалифицированным специалистом – вторым партнером, который не вовлечен в задание и не является членом аудиторской команды. При такой проверке специалист должен проанализировать процедуры проведенные командой по областям высокого риска, выявленные недостатки и ошибки, правильность выводов, сделанных в процессе аудита и другие важные вопросы.

Еще один пример: стандарт МСА 402 «Аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций», аналога, которого пока нет в Беларуси, возможно, пока этот стандарт не является очень актуальным в нашей стране, поэтому мы не будем подробно останавливаться на его требованиях.

В рамках проекта Clarity был принят стандарт МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита». В соответствии с ним аудитор может определять еще и третий уровень существенности в дополнение к существенности и рабочей существенности – порог явно несущественных ошибок. Он тоже может определяться как процент от существенности и все искажения и ошибки ниже этого порога могут не включаться в итоговую сводку аудиторских разниц, на основе которой готовится аудиторское заключение и другие итоговые документы.

Интересное различие содержится в похожих МСА 600 «Использование работы другого аудитора», который регулирует вопросы проведения аудита групп компаний и в Правилах аудиторской деятельности «Использование результатов работы другой аудиторской организации», утв. постановлением Минфина от 31.10.2001 № 106. В то время как МСА определяет компонент как бизнес или предприятие и достаточно жестко и четко регулирует порядок определения компонентов, которые должны быть проаудированы, порядок определения существенности для группы и компонента, коммуникаций, белорусское правило, судя по определению подразделения, скорее призвано регулировать вопросы аудита юридического лица с обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы. Тем не менее, с появлением в Беларуси крупных компаний со сложной структурой и принятием Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», вопросы аудита консолидированной отчетности становятся все более и более актуальными.

Рассмотрим требования МСА по получению письменных подтверждений от руководства аудируемого лица по различным вопросам. Такое же требование есть и в белорусских Правилах аудиторской деятельности "Заявления руководства аудируемого лица", утв. постановлением Минфина от 11.03.2002 N 35, но перечень подтверждаемых вопросов в нем пока намного уже, чем в МСА, которые включают в себя не только подтверждение ответственности за подготовку отчетности, предоставления информации, но и подтверждения по критическим областям – таким как события после отчетной даты, исправления ошибок, раскрытия информации по связанным сторонам, непрерывности и другие.

В частности, аудитор должен потребовать подтверждения от руководства в письменном виде в отношении того, что:

  • финансовая отчетность подготовлена в соответствии с установленными требованиями (MCA 580 «Письменные заявления»);
  • методы определения и существенные допущения в отношении оценочных значений, включая определение справедливой стоимости, являются обоснованными (MCA 540 «Аудит расчетных оценок, включая расчетные оценки справедливой стоимости и соответствующих раскрытий»); 
  • все события после отчетной даты, которые необходимо отразить или раскрыть в финансовой отчетности в соответствии с установленными требованиями, отражены и (или) раскрыты (MCA 560 «Последующие события»);
  • эффект неисправленных искажений является несущественным как по отдельности, так и в совокупности и руководство осведомлено обо всех искажениях (MCA 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита»);
  • в случае исправлений существенных ошибок прошлого года такие исправления проведены обоснованно (MCA 710 «Сопоставимые данные - соответствующие показатели и сопоставимая финансовая отчетность»);
  • аудитору предоставлена вся необходимая информация, имеющая отношение к подготовке финансовой отчетности, бухгалтерские записи, документы и прочие материалы, дополнительная запрошенная информация, неограниченный доступ к персоналу компании (MCA 580 «Письменные заявления»);
  • все операции были отражены бухгалтерскими записями и включены в финансовую отчетность (МСА 580 «Письменные заявления»);
  • аудитору раскрыты оценки руководства в отношении риска существенного искажения финансовой отчетности из-за возможных недобросовестных действий и информация в отношении подозреваемых недобросовестных действий, о которых известно руководству (МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности»);
  • раскрыта информация в отношении всех известных или подозреваемых случаев несоблюдения законодательства, эффект которых должен быть учтен при составлении отчетности(МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности»);
  • раскрыта и учтена должным образом информация о всех реальных или возможных судебных исках и требованиях, эффект которых должен быть учтен при составлении отчетности (MCA 501 «Аудиторские доказательства - дополнительное рассмотрение особых статей»);
  • раскрыта и учтена соответствующим образом информация о связанных сторонах и все отношения и операции со связанными сторонами (MCA 550 «Связанные стороны»);
  • в случае наличия событий или условий, которые могут вызвать существенные сомнения в способности компании осуществлять свою деятельность непрерывно, предоставлена вся информация о факторах риска, предположениях и неопределенностях и эти события учтены и раскрыты в отчетности в соответствии с установленными требованиями (MCA 570 «Неприрывность деятельности»).

В таблице приведен перечень необходимых вопросов, которые аудитор в соответствии с МСА должен донести до руководства и лиц, наделенных руководящими полномочиями (собственников или уполномоченных ими лиц). Некоторые вопросы содержатся и в белорусских правилах, например, такие важные как письменное сообщение лицам, наделенным руководящими полномочиями, о существенных недостатках средств контроля, или подтверждение независимости. В МСА, тем не менее, требований несколько больше.

Коммуникации МСА 260 «Обмен информацией с лицами, наделенными руководящими полномочиями» и 265 «Сообщение о недостатках системы внутреннего контроля лицам, наделенным руководящими полномочиями и руководству субъекта и другие стандарты

Существуют и определенные различия в правилах подготовки нашего самого важного итогового документа – аудиторского заключения. В международных стандартах в настоящее время 3 стандарта призваны регулировать вопросы подготовки аудиторских заключений по финансовой отчетности – это МСА 700 «Формирование мнения и заключение по финансовой отчетности», МСА 705 «Модификации мнения в заключении независимого аудитора», МСА 706 «Абзац, привлекающий внимание, и прочие поясняющие параграфы в заключении независимого аудитора» Так международное заключение в соответствии с МСА 700 «Формирование мнения и заключение по финансовой отчетности» должно в названии указывать на то, что оно подготовлено независимыми аудиторами, чтобы исключить путаницу с заключениями внутренних аудиторов. Подразделы заключения должны содержать подзаголовки – аудиторское мнение, ответственность аудитора. Модифицированными по требованиям МСА являются 3 вида заключения – с оговоркой, отрицательное и отказ от выражения мнения. В соответствии с п. 25 Правил аудиторской деятельности "Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности", утв. постановлением Минфина от 17.09.2003 № 128, включение поясняющего пункта в заключение, подготовленное в соответствии с белорусскими правилами, также является модификацией. Для некоторых вопросов МСА предусматривают параграф «Прочие вопросы», который ставится после аудиторского мнения – например, при ссылке на предыдущего аудитора. Локальными нормами включение такого параграфа в заключение не предусмотрено, и такая ссылка включается непосредственно в текст заключения. Различные требования существуют также и для подписания заключения – по МСА это может быть указание на ответственное лицо, или компанию, если локальные правила не устанавливают иное, указывается также место подписания заключения. По ПАД подписывает аудиторское заключение руководитель или его заместитель, подписи скрепляются печатью. Также при пересмотре стандартов в рамках проекта Clarity в МСА появилась важная концепция всеобъемлющего эффекта, которая используется для решения того, следует ли аудитору выдать заключение с оговоркой или отрицательное. Еще одно различие состоит в том, что поясняющий пункт в МСА должен в обязательном порядке ссылаться на информацию, уже раскрытую руководством в отчетности.

Существуют также некоторые требования белорусского законодательства, не содержащиеся в международных нормах. В частности аудитор должен готовить письменный отчет по результатам аудита, использовать при проведении обязательного аудита перечень вопросов для проверки, установленный Правилами аудиторской деятельности «Планирование аудита», утв. постановлением Минфина от 04.08.2000 № 81 (ред. от 29.03.2013)  и сообщать информацию о нарушениях в крупном и особо крупном размере собственникам и заинтересованным лицам компании.

В заключение я хочу отметить, что в нашей стране много говорится о применении Международных стандартов финансовой отчетности, но внедрение Международных стандартов аудита является не менее важным шагом, который сейчас активно делается во всем мире.  Следование этой тенденции позволит сделать процесс аудита в Беларуси понятным и прозрачным для международных организаций пользователей финансовой отчетности отечественных предприятий и банков, и прежде всего для инвесторов,  как для иностранных, так и белорусских.

Автор статьи: Ирина Верещагина, партнер КПМГ в Беларуси.

Связаться с нами

 

Запрос об услугах КПМГ

 

Отправить

Новый веб-сайт сети фирм КПМГ

KPMG International разработала современный веб-сайт, который упрощает поиск необходимой информации.

 
Подробнее