De bijzondere liquidatiereserve: het Grondwettelijk Hof zet vergetelheid recht

De bijzondere liquidatiereserve

Op 17 februari 2017 werd het wetsartikel van de bijzondere liquidatiereserve (artikel 541 Wetboek Inkomstenbelastingen, verder WIB 92) discriminerend bevonden door het Grondwettelijk Hof voor zover vennootschappen met een gebroken boekjaar - in tegenstelling tot vennootschappen met een boekjaar dat samenvalt met het kalenderjaar - geen beroep kunnen doen op de regeling van de bijzondere liquidatiereserve voor hun winsten na belastingen verbonden aan aanslagjaar 2012. (Grondwettelijk Hof, arrest nr.20/2017 van 16 februari 2017, rolnummer 6359).

Gerelateerde content

Achtergrond: de woelige aanloop tot het ontstaan van de “bijzondere liquidatiereserve”

Eénmalige overgangsregeling: de “interne liquidatie”

Vanaf 1 oktober 2014 werd de roerende voorheffing op liquidatiedividenden verhoogd van 10% naar 25% (intussen verhoogde deze nog, uiteindelijk tot de huidige 30%). 

Dit veroorzaakte destijds - terecht - veel commotie, zodat er ook werd voorzien in een éénmalige overgangsregeling die vennootschappen toeliet hun belaste reserves ‘vast te klikken’ in kapitaal om ze later onder voorwaarden belastingvrij te kunnen uitkeren, de zogenaamde “interne liquidatie”. Tijdelijk konden vennootschappen hun belaste reserves via dividenduitkering en onmiddellijke opneming van het nettobedrag in kapitaal vastklikken (incorporatie van reserves in kapitaal) tegen betaling van een bevrijdende roerende voorheffing van 10%. Dit regime gold enkel voor de belaste reserves die werden vermeld in de laatste jaarrekening die ten laatste op 31 maart 2013 was goedgekeurd door de algemene vergadering.

Gevolgd door de permanente overgangsregeling: de “liquidatiereserve”

Vervolgens werd een nieuwe permanente overgangsregeling ingevoerd via de “liquidatiereserve” voor kleine vennootschappen in de zin van art. 15 W.Venn. Onder deze regeling krijgen kleine vennootschappen de keuzemogelijkheid om een liquidatiereserve aan te leggen door de bestemming van een deel van de winst na belasting. Voor het belastbaar tijdperk waarin de liquidatiereserve wordt aangelegd, wordt er in hoofde van de vennootschap onmiddellijk een afzonderlijke aanslag gevestigd van 10%. Bij de latere uitkering van deze liquidatiereserves in het kader van een vereffening van de vennootschap, moet dan geen bijkomende belasting meer worden betaald.

Als de aangelegde liquidatiereserves later, anders dan bij de vereffening van de vennootschap, worden uitgekeerd, is wel nog een bijkomende personenbelasting en/of roerende voorheffing verschuldigd. De hoogte van deze bijkomende heffing hangt af van het tijdstip waarop de liquidatiereserves worden uitgekeerd:

 

  • is er minder dan vijf jaar verstreken tussen de aanleg van de liquidatiereserve en de uitkering, dan bedraagt de bijkomende taxatie momenteel 20% (zodat het gewone tarief van de roerende voorheffing van 30% voor aanslagjaar 2017 in feite wordt toegepast);
  • is er vijf jaar of meer verstreken, dan is een bijkomende taxatie van slechts 5% verschuldigd, zodat de globale belasting 15% bedraagt.

Voor de winst na belasting die door voorgaande overgangsregelingen uit de boot vielen: de tijdelijke “bijzondere liquidatiereserve”

De aanleg van de gewone liquidatiereserve was ten vroegste mogelijk voor het boekjaar verbonden aan aanslagjaar 2015, terwijl de regeling van de interne liquidatie in de meeste gevallen slechts reikt tot aanslagjaar 2012.

Daarom werd ook in de tijdelijke mogelijkheid voorzien om nog voor de boekjaren verbonden aan aanslagjaren 2013 en 2014 een “bijzondere liquidatiereserve” aan te leggen, aangezien die tot op dat moment tussen schip en wal vielen.

De bijzondere liquidatiereserve werd dan ook in het leven geroepen om een brug te slaan tussen de regeling van de interne liquidatie en de regeling van de liquidatiereserve.

In het kader van deze tijdelijke regeling kregen kleine vennootschappen de mogelijkheid om alsnog de boekhoudkundige winsten na belasting van de aanslagjaren 2013 en 2014 op te nemen in een liquidatiereserve (programmawet van 10 augustus 2015). In de praktijk wordt die liquidatiereserve aangeduid als de ‘bijzondere’ liquidatiereserve.


Het lijkt op het eerste zicht dus zo te zijn dat deze diverse maatregelen op elkaar volgen:

 

  • de belaste reserves opgebouwd tot en met aanslagjaar 2012 kon men aanwenden voor het regime van de “interne liquidatie”; 
  • de winst na belasting die verbonden was aan de aanslagjaren 2013 en 2014 kon men aanwenden voor het regime van de ”bijzondere liquidatiereserve”; en 
  • vanaf aanslagjaar 2015 kan voor de winst na belasting de ‘gewone’ liquidatiereserve aangelegd worden.

Lacune

De wettelijke regeling omtrent de bijzondere liquidatiereserve voorziet echter enkel in de mogelijkheid voor kleine vennootschappen om van een verlaagde voorheffing (10%) te genieten op de winst van het boekjaar verbonden aan het aanslagjaar 2013 en op de winst van het boekjaar verbonden aan het aanslagjaar 2014.

Dit betekent dat hierdoor een probleem kon ontstaan voor vennootschappen met een gebroken boekjaar, meer bepaald voor vennootschappen waarvan de jaarrekening m.b.t. het gebroken boekjaar dat afsluit in 2012 (en dat dus verbonden is met aanslagjaar 2012), pas werd goedgekeurd na 31 maart 2013.

Stel: een vennootschap met een gebroken boekjaar dat afsluit in de periode van 1 november tot en met 30 december en waarvan de jaarrekening met betrekking tot het boekjaar per 1 november 2012 tot en met 30 december 2012, pas goedgekeurd werd na 31 maart 2013 kon enkel de belaste reserves die waren opgebouwd tot en met aanslagjaar 2011 (boekjaar per 30 november 2011), onder het regime van de interne liquidatie plaatsen. Voor de winst opgebouwd in dit boekjaar per 1 november 2012 tot en met 30 december 2012 (aanslagjaar 2012), kon zij geen van de eerder aangehaalde gunstregimes aanwenden.

Dit is een verschil t.o.v. een vennootschap waarvan het boekjaar samenvalt met het kalenderjaar: die kon wel, zoals reeds aangehaald, al haar opgebouwde belaste reserves tot en met aanslagjaar 2012 en vanaf dan haar winsten op ononderbroken wijze plaatsen onder één van de gunstregimes.

Oordeel van het Grondwettelijk Hof: discriminatie

Het wetsartikel inzake de bijzondere liquidatiereserve wordt door het Hof discriminerend bevonden ten opzichte van ’kleine vennootschappen die hun boekhouding afsloten in de periode van 1 november 2012 tot en met 30 december 2012.

Het wetsartikel van de bijzondere liquidatiereserve wordt dan ook door het Hof vernietigd in zoverre het geen betrekking heeft op bovenvermelde periode. Het aanleggen van een « bijzondere liquidatiereserve » voor het geheel of een gedeelte van de boekhoudkundige winst na belasting van het boekjaar verbonden aan het aanslagjaar 2012 moet de benadeelde vennootschappen in dat geval worden toegestaan door de bevoegde administratie of, in voorkomend geval, door de rechter.

Wat moeten deze vennootschappen nu doen?

De vennootschappen die uit de boot vielen en die ingevolge dit arrest van het Grondwettelijk Hof toch nog van de mogelijkheid gebruik zouden willen maken om een bijzondere liquidatiereserve aan te leggen voor de boekhoudkundige winst na belasting van het boekjaar verbonden aan het aanslagjaar 2012 doet er goed aan zo snel mogelijk contact met ons op te nemen.

Na een vernietigingsarrest van het Grondwettelijk Hof heeft men als rechtsonderhorige namelijk zes maanden na de bekendmaking van het arrest in het Belgisch Staatsblad om actie te ondernemen (bv. het indienen van een bijzonder bezwaar in fiscale zaken dan wel de spontane aanleg van de bijzondere liquidatiereserve – praktische richtlijnen van de belastingadministratie volgen mogelijks nog).

Ga terug naar de overzichtspagina

Neem contact met ons op

 

Offerteaanvraag (RFP)

 

Bevestig

Nieuwe digitale platform van KPMG

KPMG International heeft een state of the art digitaal platform ontwikkeld dat uw digitale ervaring verbetert en het vinden van nieuwe en relevante content optimaliseert.

 
Lees meer