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Tax News: VwGH - Kein Mantelkauf bei mittelbarem Gesellschafterwechsel

Mantelkauf

Laut VwGH ist entgegen der Auffassung des BFG beim Mantelkauftatbestand keine Durchgriffsbetrachtung auf mittelbare Gesellschafter vorgesehen. Dementsprechend dürften nur Änderungen der direkten Anteilsverhältnisse relevant sein.

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1. Allgemeines zum Mantelkauf

Grundsätzlich sind Verlustvorträge einer österreichischen Kapitalgesellschaft unbegrenzt vortragsfähig. Aufgrund von Bestimmungen im UmgrStG und insbesondere nach den „Mantelkaufbestimmungen“ im KStG können diese aber untergehen. Laut den Mantelkaufbestimmungen gehen Verlustvorträge unter, wenn die Identität des Steuerpflichtigen (der Kapitalgesellschaft) nicht mehr gegeben ist und es zu wesentlichen Änderungen in der Gesellschafterstruktur, organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur der betreffenden Kapitalgesellschaft kommt. Sämtliche Tatbestandsmerkmale müssen kumulativ erfüllt sein, damit ein Mantelkauf vorliegen kann.

2. Der Ausgangsfall (BFG 12.01.2015, RV/7100894/2012)

In dem Erkenntnis zugrunde liegenden Sachverhalt kam es durch mehrere Anteilsabtretungen zu Änderungen in der Gesellschafterstruktur (vgl auch Tax News 03/2015). Ursprünglich waren drei natürliche Personen zu gleichen Teilen beteiligt. Durch Einschaltung einer Zwischenholdinggesellschaft änderte sich jedoch der unmittelbare Gesellschafter der betreffenden Kapitalgesellschaft zu 100 %. Das mittelbare Beteiligungsverhältnis hatte sich jedoch nur zu 45,83 % verändert, da zwei der drei ursprünglichen Gesellschafter direkt bzw indirekt über die Zwischenholdinggesellschaft weiterhin beteiligt waren – siehe dazu die Grafik im PDF.

Nach Meinung des BFG sind die Tatbestandselemente des Mantelkaufs wirtschaftlich auszulegen. Daher seien nicht nur auf die unmittelbaren Beteiligungsverhältnisse abzustellen, sondern auch auf die gesamte übergeordnete Struktur (Mutterebene, Großmutterebene etc). Laut BFG lag daher in dem gegenständlichen Sachverhalt keine Änderung der Gesellschafterstruktur vor.

3. VwGH 13.09.2017, Ro 2015/13/0007

Der VwGH setzt unter Bezugnahme auf die Erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage zu
§ 8 KStG das Kriterium der Änderung der Gesellschafterstruktur mit einer Veränderung der Eigentümerstellung bzw einem Gesellschafterwechsel gleich. Vor diesem Hintergrund liegt nach Auffassung des VwGH bei einem gänzlichen Austausch der unmittelbaren Gesellschafter (jedenfalls) eine wesentliche Änderung der Gesellschafterstruktur vor.

Zwar bestätigt der VwGH nicht ausdrücklich, dass umgekehrt bei einer bloß mittelbaren Änderung der Gesellschafterstruktur keine Änderung der Gesellschafterstruktur vorliegt. Da allerdings in dem Erkenntnis festgehalten wird, dass im Rahmen des § 8 Abs 4 Z 2 KStG keine Durchgriffsbetrachtung vorgesehen ist, könnte aber dieser Schluss gezogen werden.

4. Zusammenfassung und Schlussfolgerungen

Im Ergebnis ist somit bei einer Änderung der unmittelbaren Gesellschafterstruktur das entsprechende Tatbestandselement des Mantelkaufs erfüllt. Die vom BFG als Richtwert bestätigte 75 %-Grenze wurde vom VwGH nicht angesprochen. Aus dem Erkenntnis könnte darüber hinaus auch abgeleitet werden, dass bei einer wesentlichen Änderung bloß der mittelbaren Gesellschafterstruktur ohne Änderung des direkten Gesellschafters kein Mantelkauf vorliegt.

In der Praxis ist daher (weiterhin) auch bei konzerninternen Verkäufen zu beachten, dass der Mantelkauftatbestand erfüllt sein kann, wenn die unmittelbare Gesellschafterstruktur wesentlich (75%) geändert wird. Beispielsweise bei Erwerben von Gesamtkonzernen dürften aber für indirekte österreichische Tochtergesellschaften keine negativen Folgen für deren Verlustvorträge aufgrund der Mantelkaufbestimmungen ausgelöst werden.

Abschließend ist nochmals festzuhalten, dass der Mantelkauftatbestand generell nur dann erfüllt ist, wenn neben einer Änderung der Gesellschafterstruk-tur auch eine wesentliche Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur eingetreten ist.

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