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Tax News: VwGH zur Hauptwohnsitzbefreiung bei der Immo-ESt: Angemessene Frist zwischen Veräußerung und Aufgabe des Hauptwohnsitzes

Hauptwohnsitzbefreiung bei der Immo-ESt

Die Hauptwohnsitzbefreiung bei privaten Grundstücksveräußerungen gem § 30 Abs 2 EStG beruht auf dem Grundgedanken der ungeschmälerten Zurverfügungstellung des Veräußerungserlöses zur Finanzierung eines neuen Hauptwohnsitzes. Dem Veräußerer ist für den Zeitraum zwischen Veräußerung und tatsächlicher Aufgabe des „alten“ Hauptwohnsitzes eine angemessene Frist einzuräumen, um die Errichtung/Adaptierung des neuen Hauptwohnsitzes vornehmen zu können. Die Finanzverwaltung sah bisher eine Toleranzfrist von einem Jahr vor. Diesbezüglich sprach der VwGH in seinem Erkenntnis vom 01.06.2017, 2015/15/0006 aus, dass eine angemessene Frist nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen ist, und diese durchaus über ein Jahr hinausgehen kann, wenn bei der Veräußerung bereits festgestanden ist, den Hauptwohnsitz zu wechseln.

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1. Allgemein: Toleranzfrist zur Aufgabe des Hauptwohnsitzes

Wie kürzlich in den KPMG Tax News 05-07/2017 zur Hauptwohnsitzbefreiung berichtet, ist die Veräußerung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen samt Grund und Boden iSd § 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG grundsätzlich von der Immobilienertragsteuer gem § 30 Abs 2 EStG befreit, wenn

  • diese ab der Anschaffung oder Herstellung für mindestens zwei Jahre durchgehend den Hauptwohnsitz des Veräußerers darstellten und der Hauptwohnsitz aufgegeben wird (1. Tatbestand) oder
  • wenn das Objekt innerhalb der letzten zehn Jahre vor der Veräußerung mindestens fünf Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient hat und dieser aufgegeben wird (2. Tatbestand).

Den Befreiungstatbeständen liegt die grundsätzliche Überlegung zu Grunde, dass der Veräußerungserlös typischerweise der Finanzierung eines neuen Hauptwohnsitzes dient und daher ungeschmälert zur Verfügung stehen soll. Dem Veräußerer ist daher für Zwecke der Adaptierung bzw Errichtung eines neuen Hauptwohnsitzes eine angemessene Frist einzuräumen.

Die Finanzverwaltung sah bisher eine Toleranzfrist von einem Jahr vor, dh der Zeitraum zwischen Veräußerung und tatsächlicher Aufgabe des „alten“ Hauptwohnsitzes darf nicht über ein Jahr hinausgehen (vgl EStR Rz 6643). Als Veräußerungszeitpunkt ist grundsätzlich der Abschluss des Verpflichtungsgeschäfts (zB Kaufvertrag) maßgeblich (Ausnahme: früherer Übergang des wirtschaftlichen Eigentums oder auflösende/aufschiebende Bedingungen; vgl weiterführend EStR 2000 Rz 6623).

2. VwGH 01.06.2017, 2015/15/0006

Dem Rechtsmittelverfahren lag folgender Sachverhalt zu Grunde:

Die Steuerpflichtige war ab der Anschaffung im Jahr 2000 Eigentümerin eines Hauses, das sie mit Kaufvertrag vom 04. Dezember 2012 veräußerte, und während dieses Zeitraums durchgehend als Hauptwohnsitz nutzte. Die tatsächliche Übergabe der Liegenschaft erfolgte erst am 31. Dezember 2013 (dh zwischen Veräußerung und tatsächlicher Aufgabe des Hauptwohnsitzes lagen rund eineinhalb Jahre). Grund dafür waren Verzögerungen bei der Fertigstellung eines neuen Eigenheims, wofür die Steuerpflichtige im Februar 2012 ein Grundstück kaufte und bereits zu diesem Zeitpunkt beabsichtigte, darauf einen neuen Hauptwohnsitz zu errichten.

Die Teilzahlungen auf den Kaufpreis der verkauften Liegenschaft erfolgten 2012 und 2013. Diese unterzog das Finanzamt dem besonderen Steuersatz für Grundstücksveräußerungen von 25 % gem § 30a Abs 1 EStG (idF vor StRefG 2015/2016). Die Steuerpflichtige erhob Beschwerde und stellte einen Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuer. Das BFG gab der Beschwerde Folge, woraufhin Amtsrevision an den VwGH erhoben wurde. Der VwGH sprach sich im vorliegenden Fall für die Anwendbarkeit der Hauptwohnsitzbefreiung aus und begründete seine Entscheidung im Wesentlichen wie folgt:

Unter Verweis auf die ErlRV zum 1. StabG 2012 führte er aus, Sinn der Befreiung sei, dass der Veräußerungserlös ungeschmälert zur Schaffung eines neuen Hauptwohnsitzes zur Verfügung stehe, weshalb die tatsächliche Aufgabe des Hauptwohnsitzes erfolgen müsse. Die Schaffung eines neuen Hauptwohnsitzes kann, wie im gegenständlichen Fall, ua auch durch Erwerb einer Liegenschaft mit der Absicht, darauf ein Eigenheim zu errichten, erfolgen. Steht bei der Veräußerung die Absicht, den Hauptwohnsitz zu wechseln, bereits fest, kommt dem Veräußerer für die Aufgabe des Hauptwohnsitzes eine den Umständen des Einzelfalles nach angemessene Frist zu. Diese kann, wenn die Beschaffung des neuen Hauptwohnsitzes eine längere Zeit in Anspruch nimmt, durchaus über ein Jahr hinausgehen. Gegebenenfalls könne mit einer Steuerfestsetzung gemäß § 200 BAO (vorläufiger Bescheid) vorgegangen werden.

3. Zusammenfassung und Conclusio

Um die Hauptwohnsitzbefreiung gem § 30 Abs 2 EStG anwenden zu können, muss dem Steuerpflichtigen das Eigenheim über einen bestimmten Zeitraum als Hauptwohnsitz gedient haben. Zusätzlich muss die tatsächliche Aufgabe des Hauptwohnsitzes erfolgen. Zweck der Befreiung ist die ungeschmälerte Zurverfügungstellung des Veräußerungserlöses zur Finanzierung eines neuen Hauptwohnsitzes. Dem Veräußerer ist daher nach Ansicht des VwGH eine nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilende angemessene Frist zwischen Veräußerung und Aufgabe des Hauptwohnsitzes einzuräumen, da gerade bei der Errichtung, aber wohl auch bei der Anschaffung eines neuen Wohnsitzes Verzögerungen auftreten können. Diese kann durchaus über die von der Verwaltungspraxis vertretene Frist von einem Jahr hinausgehen.

Wenn die Frist über ein Jahr hinausgeht, ist daher in der Praxis auf eine Dokumentation der Absicht des Hauptwohnsitzwechsels zu achten. In Zweifelsfällen schlägt der VwGH eine vorläufige Veranlagung vor, die uU aber auch zu einer (vorläufigen) Steuerfestsetzung führen kann und daher ein möglicher Liquiditätsabfluss berücksichtigt werden sollte.  

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