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Tax News: Steuerliche (Nicht-)Anerkennung einer alinearen Verlustzuweisung

Alineare Verlustzuweisung

Gewinne und Verluste einer Personengesellschaft können den Gesellschaftern abweichend von den Beteiligungsquoten zugewiesen werden. Damit diese Zurechnung auch steuerlich anerkannt wird, ist eine Reihe von Voraussetzungen zu erfüllen. Bei einer Verlustbeteiligung entwickelte sich über die steuerliche Anerkennung einer solchen alinearen Verlustzuweisung ein Rechtsstreit. Konkret wurde die überproportionale Verlustzuweisung iHv 190 % der Einlage versagt.

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I. Sachverhalt

Die X GmbH führt einen Betrieb, der die Entwicklung und den Vertrieb von Projektführungssoftware zum Gegenstand hat. Zu den Stichtagen 31.03. und 31.12.2006 haben sich mehrere fremde Personen (unter anderem der Revisionswerber) als atypisch stille Gesellschafter an der „X-GmbH und atypische Stille“ beteiligt. Der Revisionswerber war als atypisch stiller Gesellschafter an den ab dem jeweiligen Zusammenschlussstichtag entstandenen Gewinnen bzw Verlusten entsprechend der gesellschaftsvertraglich festgelegten Vermögens-Beteiligungsquote iHv 5,32 % beteiligt. Darüber hinaus wurde aber vereinbart, dass ihm allfällige Verluste im Geschäftsjahr 2007 von bis zu 190 % der geleisteten Beteiligungsmittel vorrangig zugewiesen werden. Als wirtschaftlicher Grund für diese übermäßige Verlustübernahme wurde vom Revisionswerber unter anderem vorgebracht, dass die X GmbH als Inhaberin des Unternehmens in den früheren Geschäftsjahren zur Sicherstellung der Finanzierungsbasis und des operativen Geschäftsbetriebes erhöhte Aufwendungen, insbesondere in Forschung und Entwicklung, getätigt hat. Diese Vorleistungen würden durch Übernahme von Verlusten durch den neu eintretenden Gesellschafter abgegolten.

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II. Steuerliche Anerkennung einer alinearen Ergebniszurechnung

Eine atypische bzw unechte stille Gesellschaft liegt vor, wenn der stille Gesellschafter nicht nur am Gewinn und Verlust, sondern auch am Vermögen oder an der Geschäftsführung des Unternehmens beteiligt ist. Entscheidend ist nicht die Bezeichnung als atypische stille Gesellschaft, sondern die vertragliche Ausgestaltung.

Alineare Ausschüttungen weichen vom Regelfall des Beteiligungsverhältnisses zugunsten eines bestimmten Gesellschafters ab. Nach der Verwaltungspraxis müssen Gewinnausschüttungen abweichend von den Beteiligungsverhältnissen gesellschaftsrechtlich gedeckt und wirtschaftlich begründet sein, um steuerlich anerkannt zu werden.

Die unternehmensrechtlich getroffene Gewinn-/Verlustverteilung ist dabei für steuerliche Belange insbesondere anzuerkennen, wenn sie dem unterschiedlichen Kapital-, Arbeits- und dem etwaigen Haftungsrisiko der Gesellschafter angemessen Rechnung trägt.

III. Verfahrensgang und Erkenntnis aus dem Beschluss des Verwaltungsgerichtshofes

Das Finanzamt anerkannte im konkreten Sachver-halt die alineare Verlustzuweisung nicht, sondern nahm diese nach Beteiligungsquoten vor. Zusammenfassend führte das Finanzamt aus, dass die Übernahme von Aufwendungen aus Zeiträumen, in denen der neu beigetretene atypisch stille Gesellschafter gar nicht beteiligt gewesen sei, nichts anderes bedeute als eine – steuerlich nicht anzuerkennende – rückwirkende Beteiligung an Verlusten des Unternehmers. Wirtschaftlicher Gehalt der überproportionalen Verlustzuweisung an den neu eintretenden atypisch stillen Gesellschafter waren die Entwicklungsaufwendungen der Vorjahre. Eine Teilnahme eines neu beigetretenen Gesellschafters an Gewinnen/Verlusten, die vor seinem Beitritt entstanden seien, sei steuerlich nicht zulässig.

Eine dagegen vom Revisionswerber erhobene Beschwerde wies das Bundesfinanzgericht (BFG vom 26.03.2015, RV/2100203/2013) ab. Der stille Gesellschafter erhob ordentliche Revision. Da es sich laut Verwaltungsgerichtshof aber um keine Rechtsfragen handelte, der grundsätzliche Bedeutung zukäme, wies dieser die Revision nunmehr (VwGH vom 01.06.2017, Ro 2015/15/0017) als unzulässig zurück. Der VwGH bestätigte damit indirekt die Feststellung der Finanzbehörde bzw. die Ansicht des BFG.

Aus steuerlicher Sicht ist im Ergebnis Folgendes festzuhalten: Wird im Zuge eines Zusammenschlusses vereinbart, dass ein neu eintretender atypisch stiller Beteiligter im Jahr seines Beitrittes einen über seine Beteiligungsquote hinaus gehenden Verlust bis zur Höhe von 190 % seiner stillen Einlage zu übernehmen hat, da in den letzten Geschäftsjahren erhöhte Aufwendungen für Forschung und Entwicklung angefallen seien, zeige diese Vereinbarung, dass der atypisch stille Beteiligte in wirtschaftlicher Betrachtung an Vorperiodenverlusten teilnehmen will. Eine solche rückwirkende Ergebnisverteilung im Wege zivilrechtlicher Vereinbarungen ist im Ertragssteuerrecht aber nach der Rechtsprechung grundsätzlich unzulässig und hat daher für steuerliche Zwecke – auch bei Gewinnverteilungsvereinbarungen unter nicht durch Nahebeziehung verbundenen Vertragspartnern – unberücksichtigt zu bleiben.

IV. Konsequenzen für die Praxis

Die Gerichte haben nach unserer Auffassung im Kern – lediglich - die herrschende Auffassung bestätigt, dass rückwirkende Ergebnisverteilungen im Steuerrecht grundsätzlich unzulässig sind und daher für steuerliche Zwecke unberücksichtigt bleiben. In diesem Sinne bleibt eine alineare Ergebnisverteilung steuerlich dann anerkannt, wenn diese wirtschaftlich begründet ist und diese Gründe wirtschaftlich in die Zeit des Bestandes der Beteiligung fallen. Darüber hinaus sei darauf hingewiesen, dass kapitalistisch beteiligte natürliche Personen ab 2016 lineare oder alineare Verlustzuweisungen nur in Höhe der von ihnen getätigten Einlagen verrechnen kann; darüber hinaus besteht für solche Verluste eine Verrechnungssperre (§ 23a EStG).

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