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Tax News: EuGH urteilt in der Rechtssache Toridas erneut über die Zuordnung der bewegten Lieferung im Reihengeschäft

Rechtssache Toridas

Im Urteil vom 26.07.2017, Toridas C-386/16 hat sich der EuGH mit der mehrwertsteuerlichen Würdigung eines klassischen Reihengeschäftes befasst. Zentrale Frage im Verfahren war die Zuordnung der bewegten Lieferung im Reihengeschäft. Der EuGH kam zu der Feststellung, dass im vorliegenden Fall die erste Lieferung als im Abgangsland der Waren steuerpflichtige ruhende Lieferung zu beurteilen ist. Folglich ist die zweite Lieferung als bewegte Lieferung zu beurteilen. Obwohl das Urteil für die umsatzsteuerliche Qualifikation von Reihengeschäften hohe Bedeutung hat, war die Ausführung der Entscheidungsgründe durch den EuGH nicht sehr detailliert. Da der EuGH in seinem Urteil keine allgemein gültigen Aussagen über die Beurteilung von Reihengeschäften trifft, ist weiterhin eine umfassende Würdigung der Umstände des Einzelfalles vorzunehmen.

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Hintergrund

In der Rechtssache Toridas hatte sich der EuGH mit folgendem Sachverhalt auseinander zu setzen:

Toridas, eine litauische Gesellschaft importierte Tiefkühlfisch (im Folgenden Waren) nach Litauen. Die Waren wurden an eine in Estland niedergelassene Gesellschaft (Megalain) weiterverkauft (= Erstlieferung), welche die fraglichen Waren am selben Tag bzw am folgenden Tag an ihre Kunden in diversen EU-Mitgliedsstaaten (= Zweitlieferung) veräußerte. Die Waren wurden direkt von Litauen ins Bestimmungsland der Ware transportiert, ohne Estland zu passieren. Ein Teil der Waren wurde vor der Beförderung der Waren in Litauen im Auftrag des estnischen Unternehmers bearbeitet. Der Transport der Waren von Litauen in das Bestimmungsland der Waren wurde vom estnischen Unternehmer beauftragt.

Toridas behandelte die Erstlieferung als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. Im Rahmen einer Steuerprüfung gelangte die litauische Steuerverwaltung zur Ansicht, dass die Erstlieferung eine ruhende innerstaatliche Lieferung darstellt und daher zum normalen Steuersatz zu besteuern ist. Im Zuge des Rechtsstreites zwischen Toridas und der litauischen Steuerverwaltung wurden dem EuGH zwei Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt.

Entscheidung des EuGH

Erstens war fraglich, ob für die Erstlieferung die Steuerbefreiung gemäß Artikel 138 Abs 1 MwSt-Syst-RL (Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen) anzuwenden ist, wenn der zweite Unternehmer in der Reihe vor Bewirkung des Lieferumsatzes seinen Lieferanten darüber informiert, dass die Waren unmittelbar an einen Steuerpflichtigen, der im einem dritten Mitgliedstaat niedergelassenen ist, weiterverkauft werden, bevor sie aus dem ersten Mitgliedsstaat in das Bestimmungsland der Waren transportiert werden.

Der EuGH stellt zunächst fest, dass nach ständiger Rechtsprechung (vgl EuGH 06.04.2006, EMAG Handel Eder, C-245/04) immer nur für eine Lieferung im Reihengeschäft die Steuerbefreiung nach Artikel 138 Abs 1 MwStSyst-RL anwendbar ist. Weiters verweist der EuGH darauf, dass bei Zuordnung der innergemeinschaftlichen Beförderung, immer eine umfassende Würdigung des Einzelfalls vorzunehmen hat (vgl EuGH 16.12.2010 Euro Tyre Holding, C-430/09). Im Zuge dieser Beurteilung, ist zu klären, wann die Befähigung wie ein Eigentümer über die Waren zu verfügen, an den letzten Unternehmer in der Kette übergegangen ist. Kommt es bereits vor der innergemeinschaftlichen Beförderung zum Übergang der Verfügungsmacht auf den Endabnehmer, ist die bewegte Lieferung nach Meinung des EuGH der Zweitlieferung zuzuordnen.

Der EuGH führt ferner aus, dass eine innergemeinschaftliche Lieferung immer mit einem innergemeinschaftlichen Erwerb nach Artikel 20 MwStSyst-RL einhergeht. Nach Ansicht des EuGH kann ein Erwerb aber nur dann als innergemeinschaftlicher Erwerb eingestuft werden, wenn der Gegenstand zum Erwerber befördert oder versandt wurde.

Im konkreten Fall stützt der EuGH die Zuordnung der bewegten Lieferung zur Zweitlieferung auf folgende Punkte:

Im vorliegenden Sachverhalt kommt es bereits vor Ausführung der innergemeinschaftlichen Beförderung zum Übergang der Befähigung über die Waren, wie ein Eigentümer zu verfügen auf den Endabnehmer, da der Zwischenhändler den Erstlieferanten (Toridas) bereits vor Beginn des Transportes der Waren über den Weiterverkauf zugunsten des Endabnehmers informiert hat.

Der Zwischenhändler ist ferner nicht Adressat der innergemeinschaftlichen Beförderung, da die Waren direkt in den Mitgliedstaat befördert wurden, in dem der Endabnehmer niedergelassen war.

Die zweite Vorlagefrage setzt sich damit auseinander, ob die im Ausgangsverfahren in Rede stehende, vom Zwischenhändler veranlasste, Bearbeitung der Gegenstände vor der Beförderung an den Endabnehmer, Einfluss auf eine etwaige Steuerbefreiung der Erstlieferung nach Artikel 138 MwStSyst-RL hat. Im Rahmen der Auslegung des Artikels 138 MwStSyst-RL ist der EuGH wenig überraschend zu dem Ergebnis gekommen, dass die Bearbeitung der Gegenstände vor der Beförderung keine Auswirkung auf die Anwendbarkeit der Steuerbefreiung des Artikels 138 MwStSyst-RL hat.

Praktische Folgen

Die derzeitige österreichische Verwaltungsansicht zur Zuordnung der bewegten Lieferung im Reihengeschäft stützt sich auf die UStR 2000 Rz 450. Hier wird für die Zuordnung ausschließlich auf die Organisation des Transportes abgestellt. Nach der derzeitigen österreichischen Verwaltungspraxis, wäre daher die Erstlieferung als innergemeinschaftliche Lieferung zu qualifizieren. Der EuGH betont im vorliegenden Fall das Erfordernis einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls, weshalb aus dem ergangenen Urteil kaum allgemeingültige Grundsätze zur Behandlung des Reihengeschäftes abzuleiten sind.

Die derzeit anhängigen österreichischen Vorabentscheidungsverfahren in der Rechtssache Kreuzmayer, die ebenso innergemeinschaftliche Reihengeschäfte behandelt (C-628/16) und Bühler (C 580/16), in der dem EuGH Fragen zur Beurteilung von Dreiecksgeschäften vorgelegt wurden, werden möglicherweise zur Klärung der Frage der Zuordnung der bewegten Lieferung im Reihengeschäft beitragen.

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