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Mit IFRS 15 – Erlöse aus Verträgen mit Kunden – wurde vom IASB ein einheitlicher Standard zur Bilanzierung von Umsatzerlösen aus Kundenverträgen veröffentlicht.

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Vertragsunterzeichnung

Die aktuellen Erfahrungen zeigen, dass der damit verbundene zeitliche Aufwand teilweise erheblicher ausfällt, als auf den ersten Blick oft vermutet und geplant wurde.

IFRS 15 ersetzt die bisherigen Regelungen zur Umsatzrealisierung (IAS 18, IAS 11, SIC 31, IFRIC 13, IFRIC 15, IFRIC 18) und wurde, bis auf wenige Differenzen, mit den Regelungen der US GAAP harmonisiert. Die folgenden Themenfelder sind speziell für Energieversorgungsunternehmen von besonderer Relevanz. Zahlreiche Fragestellungen, die sich bisher im Rahmen der Implementierung von IFRS 15 bei Energieversorgungsunternehmen ergeben haben, sind derzeit allerdings noch nicht abschließend geklärt.

Wann ist der Standard erstmals anzuwenden?

IFRS 15 ist verpflichtend erstmals auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Jänner 2018 beginnen. Insbesondere für Unternehmen, die eine Zwischenberichterstattung gem IFRS 34 veröffentlichen, ist zu berücksichtigen, dass die neuen Regelungen somit bereits unterjährig in 2018 angewendet werden müssen. Damit stehen Unternehmen nur noch wenige Monate zur Verfügung, um die Auswirkungen dieses Standards zu beurteilen und gegebenenfalls erforderliche Anpassungen gegenüber der bisherigen Bilanzierungspraxis zu implementieren.

Relevanz für EVUs

Auf den ersten Blick lässt die grundsätzliche Konzeption des IFRS 15 keine wesentlichen Änderungen in der Höhe oder dem Zeitpunkt der Umsatzrealisierung gegenüber der bisherigen Rechtslage erwarten. Eine tiefer gehende Analyse der neuen Anforderungen, insbesondere aufgrund des neuen „Kontroll“-Konzepts, sowie der Tatsache, dass der neue Standard wesentlich detailliertere Vorschriften zur Beurteilung von einzelnen Sachverhalten enthält, kann aber zu dem Ergebnis führen, dass die bisherige Praxis der Umsatzrealisierung in einzelnen Bereichen anzupassen ist. Über den zu erwartenden Umfang der erforderlichen Anpassungen ist nur sehr schwer eine generalisierende Aussage möglich, da dieser aufgrund der bisher im IFRS nur sehr rudimentär enthaltenen Vorgaben sehr stark vom Geschäftsmodell sowie der bisherigen Bilanzierungspraxis des jeweiligen Unternehmens abhängig sein wird.

Was tut sich international?

Derzeit behandelt die durch das American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) eingerichtete Power and Utility Entities Revenue Recognition Task Force konkrete Fragestellungen, die sich aus der Implementierung von Accounting Standards Update (ASU) 2014-09, Revenue from Contracts with Customers bei US-Energieversorgern ergeben haben. Bei ASU 2014-09 handelt es sich um den mit IFRS 15 korrespondierenden und im Wesentlichen harmonisierten US GAAP ­Standard zur Erlösrealisierung. ­

Folgende Fragestellungen, die uU auch für IFRS Anwender relevant sein könnten, werden derzeit von der Revenue Recognition Task Force erörtert1:

  1. Klarstellungen hinsichtlich der Anwendung von ASU 2014-09 auf Verträge die regulatorischen Vorgaben unterliegen
  2. Anwendung des Standards auf Kundenverträge mit variablen
    Mengen und/oder Preisen
  3. Anwendung des Standards auf Kundenverträge mit gleichbleibendem Preis pro gelieferter Mengeneinheit (sog Strip-Price-Arrangements) im Gegensatz zu Vereinbarungen mit ansteigendem Preis pro gelieferter Mengeneinheit (sog Step-Price-Arrangements)
  4. Anwendung der Regelungen im Zusammenhang mit Reihen eigenständig abgrenzbarer Güter oder Dienstleistungen, die im Wesentlichen gleich sind und nach dem gleichen Muster auf den Kunden übertragen werden, auf lagerfähige Commodities
  5. Bilanzierung von Vertragsänderungen
  6. Bilanzierung von partiellen Vertragsbeendigungen
  7. Bilanzierung von Verträgen mit mehreren Leistungsverpflichtungen (Bündelung von Stromverkäufen mit der Übertragung von Erzeugungs- und/oder Leitungskapazitäten)
  8. Umsatzrealisierung iZm Renewable Energy Credits (RECs)
  9. Bilanzierung von erhaltenen Zuschüssen zur Errichtung von Anlagen
  10. Einschätzung der Einbringlichkeit der Gegenleistung für Lieferungen, die regulatorischen Preisen unterliegen

Da derzeit durch das IASB keine weiteren Sitzungen der IFRS 15 Transition Resource Group geplant sind, sowie auch keine weiteren industriespezifischen Interpretationshilfen für IFRS 15 vorgesehen sind, ist zu erwarten, dass die durch die AICPA Power and Utility Entities Revenue Recognition Task Force entwickelten Lösungsansätze und Interpretationshilfen auch für IFRS Anwender von hoher praktischer Relevanz sein werden.

Eine Auswahl an Themenbereichen, die für EVUs besonders relevant erscheinen, wird nachfolgend näher dargestellt.

Anwendungsbereich des Standards

IFRS 15 ist auf alle Verträge mit Kunden anzuwenden, außer der Vertrag fällt in den Anwendungsbereich eines anderen Standards (zB IAS 17 bzw IFRS 16 oder IAS 39 bzw IFRS 9). Sofern ein Vertrag mit einem Kunden teilweise in den Anwendungsbereich von IFRS 15 und teilweise in den Anwendungsbereich anderer Standards fällt, sind detaillierte Regelungen hinsichtlich der Aufteilung des Vertrages mit einem Kunden zu berücksichtigen.

Bereitstellung von spezifischen Erzeugungskapazitäten, langfristige Lieferverträge

Für Energieversorger ergeben sich hier mögliche Themenfelder im Zusammenhang mit der (vertraglichen) Bereitstellung oder dem Verkauf von spezifischen Erzeugungskapazitäten sowie bei langfristigen Energielieferverträgen.

Durch EVUs abgeschlossene Verträge können neben der Lieferung von Energie auch die Bereitstellung von spezifischen Erzeugungskapazitäten vorsehen. Neben mehreren Leistungsverpflichtungen, die in den Anwendungsbereich von IFRS 15 fallen (zB Lieferung von Energie), ist unter anderem auch zu beurteilen, ob für die Bereitstellung von spezifischen Erzeugungskapazitäten ev IAS 17 bzw IFRS 16 einschlägig sind.

Langfristige Energielieferverträge sind darauf hin zu untersuchen, ob diese in den Anwendungsbereich von IAS 39 bzw IFRS 9 fallen (zB bei sogenannten Non-Own-Use Verträgen).

Vertragsänderungen

Eine Vertragsänderung ist eine Änderung des Vertragsumfangs und/oder -preises, der alle Vertragsparteien zustimmen. Ein Unternehmen hat eine Vertragsänderung als separaten Vertrag zu bilanzieren, wenn a) der Vertragsumfang zunimmt, da die vertraglichen Zusagen um eigenständig abgrenzbare Güter oder Dienstleistungen erweitert werden, und b) der vertraglich vereinbarte Preis sich in jenem Umfang erhöht, wie es dem Einzelveräußerungspreis des Unternehmens für die zugesagten zusätzlichen Güter oder Dienstleistungen entspricht.
Wird eine Vertragsänderung nicht als separater Vertrag bilanziert, hat das Unternehmen die zum Zeitpunkt der Vertragsänderung noch nicht übertragenen zugesagten Güter oder Dienstleistungen wie folgt zu erfassen:

  1. Sind die noch ausstehenden Güter oder Dienstleistungen von den Gütern oder Dienstleistungen abgrenzbar, die am oder vor dem Tag der Vertragsänderung übertragen worden sind, ist die Vertragsänderung als Beendigung des bestehenden und Begründung eines neuen Vertrags zu erfassen. Die Höhe der Gegenleistung, die den noch ausstehenden eigenständig abgrenzbaren Gütern oder Dienstleistungen zugeordnet wird, ist die Summe der vom Kunden zugesagten Gegenleistung aus dem ursprünglichen Vertrag, der noch nicht als Erlös erfasst worden ist, und der im Rahmen der Vertragsänderung zugesagten zusätzlichen Gegenleistung. 
  2. Sind die noch ausstehenden Güter oder Dienstleistungen nicht eigenständig abgrenzbar und deshalb einer einzigen Leistungsverpflichtung zuzurechnen, die zum Zeitpunkt der Vertragsänderung zum Teil erfüllt ist, ist die Vertragsänderung so zu erfassen, als wäre sie Bestandteil des vor Vertragsänderung bestehenden Vertrages. Die Auswirkung der Vertragsänderung wird als Erlösanpassung zum Zeitpunkt der Vertragsänderung erfasst (dh retrospektive Anpassung der bisher kumuliert erfassten Umsatzerlöse unter Berücksichtigung der Vertragsänderung).

„Blend-and-Extend” Vertragsänderungen

Typische Anwendungsfälle von Vertragsänderungen im Energiesektor stellen „Blend-and-Extend“ Vertragsänderungen dar. Hierbei vereinbaren der Energieversorger und der Kunde die Abänderung eines noch nicht vollständig erfüllten Vertrages dahin gehend, dass die Vertragslaufzeit verlängert wird unter gleichzeitiger Abänderung des vom Kunden für alle zukünftigen Energielieferungen zu bezahlenden Preises pro Mengeneinheit (im Regelfall eine Preisreduktion gegenüber dem Ursprungsvertrag). Dadurch sichert sich der Kunde einen geringeren durchschnittlichen Preis über die neue Vertragslaufzeit, während der Energieversorger sich die Energielieferungen über einen längeren zukünftigen Vertragszeitraum vertraglich absichert. Im Ergebnis kommt es hierbei somit zu einer Verschiebung der gemäß dem ursprünglichen Vertrag vereinbarten Zahlungseingänge in zukünftige Perioden. Dies kann dazu führen, dass die über die erweiterte Vertragslaufzeit vereinnahmten Entgelte pro Mengen-
einheit über dem jeweiligen Einzelveräußerungspreis zum Zeitpunkt der Vertragsänderung liegen (zB bezogen auf die jeweiligen Strompreis Forward Rates zum Zeitpunkt der Vertragsänderung), wodurch der Vertrag nun auch eine Finanzierungskomponente enthalten kann.

In derartigen Konstellationen ist je nach vorliegender Sachverhaltskonstellation zu beurteilen, ob die Vertragsänderung als neuer Vertrag zu bilanzieren ist, oder ob es sich um eine prospektiv zu erfassende Vertragsänderung handelt. Zusätzlich ist zu beurteilen, ob der neue Vertragspreis um eine Finanzierungskomponente anzupassen ist.

Preisvariabilität

Enthält ein Vertrag mit einem Kunden variable Entgeltbestandteile, so sind diese nur in jener Höhe in die Bestimmung des Transaktionspreises einzubeziehen, in der es hochwahrscheinlich ist, dass es bei den erfassten kumulierten Erlösen zukünftig nicht zu einer signifikanten Stornierung kommt. IFRS 15 gibt weiters detaillierte Anhaltspunkte, nach welcher Methode variable Entgeltbestandteile zu schätzen sind (Erwartungswert oder wahrscheinlichster Betrag) sowie qualitative Indikatoren, die auf eine höhere Wahrscheinlichkeit einer zukünftigen Umsatzstornierung hinweisen. Vereinbarungen mit variablen Preisbestandteilen können somit wesentliche Schätzungen im Zusammenhang mit der Bestimmung der Höhe und der Verteilung des Transaktionspreises erforderlich machen.

Beispielsweise kann in einem mehrjährigen Kundenvertrag über die Lieferung einer fixen Menge an elektrischer Energie pro Stunde der Preis von einer Formel abhängen, die in Abhängigkeit von Verfügbarkeiten Preisanpassungen vorsieht.

Sofern Verträge sowohl variable Preis- als auch variable Mengenbestandteile enthalten, ist hinsichtlich der variablen Mengen zusätzlich zu beurteilen, ob diese bereits eine separate Leistungsverpflichtung darstellen. Sofern die optionalen Mengen dem Kunden keine materiellen Rechte übertragen, sind diese regelmäßig nicht als separate Leistungsverpflichtungen zu qualifizieren und das dafür zu bezahlende Entgelt nicht in die Bestimmung des Transaktionspreises zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses einzubeziehen.

Identifizierung der Leistungsverpflichtung

IFRS 15 enthält nunmehr detaillierte Regelungen zur Evaluierung, ob die in einem Kundenvertrag zugesagten Güter oder Dienstleistungen auch separate Leistungsverpflichtungen darstellen; dh, ob diese für Zwecke der Umsatzrealisierung als separate Bilanzierungseinheiten zu betrachten sind. Demnach sind zugesagte Güter oder Dienstleistungen dann als separate Leistungsverpflichtung zu identifizieren, wenn es sich um ein eigenständig abgrenzbares Gut oder eine eigenständig abgrenzbare Dienstleistung oder um eine Reihe eigenständig abgrenzbarer Güter oder Dienstleistungen handelt, die im Wesentlichen gleich sind und nach dem gleichen Muster auf den Kunden übertragen werden. Eine Reihe eigenständig abgrenzbarer Güter oder Dienstleistungen wird dann nach dem gleichen Muster übertragen, wenn a) jedes eigenständig abgrenzbare Gut oder jede eigenständig abgrenzbare Dienstleistung die Kriterien für eine zeitraumbezogene Erlösrealisierung erfüllt sowie b) der Fortschritt der Leistungserfüllung für jedes abgrenzbare Gut oder Dienstleistung der Reihe nach der gleichen Methode gemessen wird.

Ein einfaches Zielgeschäft über die Lieferung von elektrischer Energie während eines vereinbarten Zeitraumes und die durch den Kunden gleichzeitig mit der Lieferung verbraucht wird, erfüllt somit regelmäßig die Definition einer einzelnen Leistungsverpflichtung, die über den Vertragszeitraum erfüllt wird. Die Höhe der Umsatzrealisierung während des Vertragszeitraumes richtet sich nach dem jeweiligen Leistungsfortschritt zum Zeitpunkt der Bilanzierung. Dieser ist vom EVU nach einer angemessenen Methode festzulegen (bspw nach der im abgelaufenen Zeitraum tatsächlich gelieferten Menge an Strom).

„Take-or-Pay“ Vereinbarungen

Bei einer Take-or-Pay Vereinbarung verpflichtet sich ein Kunde gegenüber seinem EVU zur Abnahme einer Mindestmenge an Gütern oder Dienstleistungen (zB Strom in kWh) zu einem festgesetzten Preis. Die Zahlung durch den Kunden ist hierbei unabhängig davon zu leisten, ob die vereinbarte Menge an Strom auch tatsächlich durch den Kunden innerhalb des vereinbarten Zeitraums verbraucht wird. Ein derartiger Vertrag wird idR als Verpflichtung zur Erbringung einer Reihe von eigenständig abgrenzbaren Gütern oder Dienstleistungen klassifiziert werden, die über den Vertragszeitraum geliefert bzw erbracht werden, da der Kunde den Strom gleichzeitig mit der Lieferung konsumiert und die Fortschrittsmessung der erbrachten Stromlieferung – im Verhältnis zur gesamten Leistungsverpflichtung – für jede abgrenzbare Lieferung nach der gleichen Methode erfolgt. Da die Erfüllung der Leistungsverpflichtung aus einer Take-or-Pay Vereinbarung über den vertraglichen Zeitraum vorgenommen wird, erfolgt die Umsatzrealisierung zeitraumbezogen unter Anwendung einer angemessenen Methode zur Bestimmung des Leistungsfortschritts zum Bilanzstichtag. Je nach vorliegendem Sachverhalt können hierbei unterschiedliche Methoden angemessen sein:

  • Beispielsweise kann es für eine Vereinbarung, in der der Kunde verpflichtet ist, unabhängig von der tatsächlichen monatlichen Lieferung und des Verbrauchs von Strom, einen fixen Betrag zu bezahlen, und der Kunde die in einzelnen Monaten nicht verbrauchten Mindestmengen nicht in nachfolgenden Monaten fordern kann, angemessen sein, den Leistungsfortschritt auf Basis einer Output-bezogenen Methoden basierend auf dem abgelaufenen Zeitraum zu bestimmen.
  • Demgegenüber wäre es bei Take-or-Pay Vereinbarungen, in denen der Kunde in einzelnen Monaten nicht verbrauchte Mindestmengen in zukünftige Perioden verschieben kann, angemessener, den Leistungsfortschritt auf Basis einer Output bezogenen Methode zu messen, die auf den tatsächlich gelieferten Mengen im Verhältnis zur gesamten vereinbarten Menge beruht.

Je nach vereinbarten Detailregelungen kann es somit zu einer unterschiedlichen Umsatzrealisierung in einzelnen Leistungszeiträumen kommen.

Anhangsangaben

IFRS 15 sieht für alle in den Anwendungsbereich fallende Kundenverträge neue, wesentlich erweiterte Anhangsangaben vor. Hierbei sind neben den qualitativen Angaben hinsichtlich ausgeübter Ermessensentscheidungen insbesondere die quantitativen Angaben hervorzuheben, die durch die im Unternehmen implementierten Informationssysteme erfasst und zur Verfügung gestellt werden müssen.

Diese umfassen uA:

  • Aufgliederung der Umsatzerlöse in einzelne Kategorien, die Aufschluss darüber geben, wie die Art, die Höhe, der zeitlicher Anfall und die Unsicherheiten der Umsatzerlöse und Cashflows durch ökonomische Faktoren beeinflusst werden
  • Überleitung dieser Kategorien auf die Segmentberichterstattung (sofern anwendbar)
  • Detaillierte Überleitung des Anfangsstandes auf den Endstand von Forderungen, Vertragsvermögenswerten und Vertragsverbindlichkeiten mit entsprechenden Erläuterungen
  • Im Geschäftsjahr realisierte Umsatzerlöse, die in den Vertragsverbindlichkeiten zu Beginn des Geschäftsjahres enthalten waren
  • Im Geschäftsjahr realisierte Umsatzerlöse aus Leistungsverpflichtungen, die bereits in einer Vorperiode (teilweise) erfüllt worden sind (zB aufgrund von Änderungen des Vertragspreises bei variablen Entgeltbestandteilen)
  • Den noch nicht erbrachten Leistungsverpflichtungen zugeordneten Transaktionspreis sowie Angaben über den erwarteten zeitlichen Anfall der Umsatzrealisierung
  • Informationen in Bezug auf die Bestimmung des Transaktionspreises und dessen Aufteilung auf die einzelnen vertraglichen Leistungsverpflichtungen
  • Informationen in Bezug auf aktivierte Kosten der Vertragserlangung bzw Vertragserfüllung nach einzelnen Kategorien (zB Kosten für die Vertragsanbahnung, Vorvertragskosten, Kosten im Zusammenhang mit der Herstellung der Leistungsbereitschaft (Set-up Costs etc), nach welcher Methode vorgegangen wird, um für jede Berichtsperiode den Abschreibungsbetrag zu bestimmen, sowie die Höhe der Abschreibungsbeträge

 

1 Weitere Informationen finden sich unter American Institute of CPAs.

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