Vorsteuerabzug bei Zusammenschlüssen sowie Beschränkung der Steuerbefreiung von Zusammenschlüssen für bestimmte Gesundheitsberufe

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Urteil in der Rechtssache Kommission / Luxemburg und Schlussantrag des Generalanwaltes Wathelet in der Rechtssache Kommission / Deutschland

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Am 4. Mai 2017 hat der Europäische Gerichtshof in der Rechtssache Kommission gegen Luxemburg (C-274/15) in dem ersten Verfahren zur Steuerbefreiung gemäß Art 132 Abs 1 lit f MwSt-RL das ergangene Urteil veröffentlicht. Der EuGH ist in diesem Urteil dem Schlussantrag von Generalanwältin Kokott zur unionsrechtswidrigen Umsetzung der genannten Steuerbefreiung gefolgt.

Weiters wurde am 5. April der Schlussantrag des Generalanwaltes Wathelett in der Rechtssache Kommission gegen Deutschland (C-616/15) veröffentlicht. Dieses Verfahren beschäftigt sich mit der Frage der Zulässigkeit der Beschränkung der Steuerbefreiung des Art 132 Abs 1 lit f MwSt-RL auf bestimmte Tätigkeiten im Gesundheitswesen. Auch diese beiden Verfahren haben Auswirkungen auf § 6 Abs. 1 Z 28 UStG und damit auf Banken und Versicherungsgesellschaften in Österreich. Über die Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 1.3.2017 in den Rechtssachen Aviva und DNB Banka haben wir Sie bereits mit Tax Flash 04/2017 informiert.

 

Urteil in der Rechtssache Kommission gegen Luxemburg (C-274/15):

Sachverhalt und Rechtsfrage

Im Verfahren wurden seitens der Europäischen Kommission dem EuGH im Wesentlichen folgende Punkte zur Beurteilung vorgelegt:

Gemäß den gesetzlichen Regelungen in Luxemburg sind sonstige Leistungen eines selbständigen Zusammenschlusses (von Personen) an dessen Mitglieder auch dann steuerbefreit, wenn diese Leistungen für steuerpflichtige Leistungen eines Mitgliedes genützt werden, sofern der Umsatz dieser steuerpflichtigen Tätigkeit nicht mehr als 30 % (in bestimmten Fällen nicht mehr als 45%) des Gesamtumsatzes ausmacht. Nach der Auffassung des Großherzogtums Luxemburg war diese Regelung erforderlich, da es sich bei den von einem Zusammenschluss an dessen Mitglieder erbrachten sonstigen Leistungen um Gemeinkosten des jeweiligen Mitgliedes handelt, welche keiner bestimmten Tätigkeit desselben zugeordnet werden kann. Somit hätte die Bestimmung keinen praktischen Anwendungsbereich, wenn die Steuerbefreiung lediglich dann gewährt wird, sofern es sich um sonstige Leistungen handelt, die für unmittelbare Zwecke einer steuerbefreiten oder nicht steuerbaren Tätigkeit der Mitglieder erbracht werden. Weiters sieht das luxemburgische Recht vor, dass die Mitglieder des Zusammenschlusses, welche eine steuerpflichtige Tätigkeit ausüben, zum Abzug der Vorsteuern aus bezogenen Eingangsleistungen berechtigt sind, insoweit diese Eingangsleistungen vom Zusammenschluss und nicht vom Mitglied bezogen wurden.

Würdigung und Ergebnis

Der EuGH schließt sich in seinem Urteil den Ausführungen der Generalanwältin Kokott an, die sich in ihren Schlussanträgen zunächst dem Sinn und Zweck der Steuerbefreiung des Art 132 (1) f MwSt-RL zuwendet. Die Anwendbarkeit der Steuerbefreiung setzt voraus, dass die Mitglieder des Zusammenschlusses eine Tätigkeit ausüben, die entweder steuerbefreit oder nicht steuerbar ist. Darüber hinaus muss die an den Zusammenschluss erbrachte sonstige Leistung unmittelbar dem Zwecke der Ausübung der steuerbefreiten Tätigkeit des Mitgliedes dienen. Hier sieht die Generalanwältin keinen Spielraum, vom klaren Wortlaut der Bestimmung abzuweichen. Noch dazu sind Steuerbefreiungen, wie schon wiederholt durch den EUGH festgestellt, eng auszulegen.

Weiters führt die Generalanwältin zur Frage des Rechts auf Vorsteuerabzug der bezogenen Leistungen durch das Mitglied des Zusammenschlusses aus, dass dieses Recht nur dem selbständigen Zusammenschluss zusteht, eine Übertragung auf die Mitglieder selbst ist nicht zulässig. Art 168 Buchst. a MwSt-RL legt dazu fest, dass ein Steuerpflichtiger nur dann berechtigt ist, etwaige Vorsteuern geltend zu machen, wenn diese sich aus dem Bezug von Gegenständen und Dienstleistungen an den Steuerpflichtigen ergeben. Leistungsempfänger und damit Steuerpflichtiger idZ ist der Zusammenschluss und nicht die Mitglieder selbst.

Anmerkung

Die sehr liberale Luxemburger Rechtslage wurde vom EuGH als zu weitgehend eingestuft.

Nach derzeitiger österreichischer Finanzverwaltungspraxis (Rz 1014 UStR) können Leistungen des Zusammenschlusses, welche für steuerpflichtige sonstige Leistungen des Zusammenschlussmitgliedes verwendet werden, auch als steuerbefreit behandelt werden. Aufgrund der vorliegenden Entscheidung des EuGH könnte diese Vereinfachung als zu weitgehend eingestuft und die Randzahl in den UStR angepasst werden. Dies würde in der Praxis zu einem administrativen Aufwand in der Umsetzung führen.

 

Schlussantrag in der Rechtsache Kommission gegen Deutschland (C-616/15):

Sachverhalt und Rechtsfrage

Die Bundesrepublik Deutschland hat im nationalen UStG die Bestimmung zur Steuerbefreiung für selbständige Zusammenschlüsse nur auf Zusammenschlüsse, die im Gesundheitswesen tätig sind, erstreckt. Somit erfolgt eine Beschränkung der Steuerbefreiung des Art 132 (1) (f) MwSt-RL auf Angehörige bestimmter Berufsgruppen. Insbesondere für Banken und Versicherungen kommt die Steuerbefreiung nicht zur Anwendung. Die Europäsche Kommission als Kläger bringt dazu vor, dass die Umsetzung des Art 132 (1) (f) MwSt-RL zu eng erfolgt sei, die Steuerbefreiung ist für Zusammenschlüsse aller Berufsgruppen zu gewähren, insofern die Mitglieder des Zusammenschlusses steuerbefreite Tätigkeiten ausüben.

In seinem Schlussantrag folgt Generalanwalt Wathelet der Ansicht der Europäischen Kommission und wendet sich bei der Beurteilung im Wesentlichen der systematischen Auslegung, der historischen Entwicklung der Bestimmung und einer Interpretation des Wortlautes der in Rede stehenden Steuerbefreiung gemäß Art 132 (1) (f) MwSt-RL zu.

Würdigung und Ergebnis

Zunächst führt der Generalanwalt aus, dass vom Begriff des Zusammenschlusses Kostenteilungsgemeinschaften umfasst sind, welche nicht zwingend Rechtspersönlichkeit besitzen müssen, und zieht sodann einen Vergleich zu Mehrwertsteuergruppen iSd Art 11 MwSt-RL. Ein Zusammenschluss sei wie eine Mehrwertsteuergruppe gem Art 11 MwSt-RL transparent. Der Zusammenschluss selbst tritt weder als Käufer noch als Verkäufer oder als Vermittler auf und handelt seinen Mitgliedern gegenüber bei der Erbringung von sonstigen Leistungen nicht in der Eigenschaft als Steuerpflichtiger. Weiters führt die systematische Auslegung zu dem Ergebnis, dass die in Art 132 (1) (f) der MwSt-RL vorgesehene Befreiung nicht auf Umsätze von in dem Gemeinwohl dienenden Bereichen tätigen Zusammenschlüssen und somit erst recht nicht auf Tätigkeiten im Gesundheitswesen beschränkt werden kann.

Weiters führt der Generalanwalt aus, dass der Wortlaut des Art 132 (1) (f) MwSt-RL lediglich eine Beschränkung dahingehend festlegt, als nur sonstige Leistungen, die von einem Zusammenschluss an seine Mitglieder erbracht werden, von der Steuer befreit sind. Außerdem muss es sich bei den Mitgliedern um Personen handeln, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist oder für die sie nicht Steuerpflichtige sind. Der Umstand, dass die genannte Steuerbefreiung in Kapitel 2 („Steuerbefreiungen für bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten“) der MwSt-RL befindet und alle übrigen Buchstaben von Art 132 (1) dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten betreffen, führt nach Ansicht von Generalanwalt Wathelet zu keiner abweichenden Beurteilung. Die Stellung der Steuerfreien erklärt sich vielmehr aus der Entstehungsgeschichte und die Europäische Kommission hat dazu eingeräumt, dass die Überschrift von Art 132 MwSt-RL auf einem Redaktionsversehen beruht.

Anmerkung

Die Schlussanträge des Generalanwalts Wathelet stehen in diametralem Gegensatz zu jenen in den Rechtssachen Aviva und DNB Banka der Generalanwältin Kokott, da in den letztgenannten Rechtssachen ua die Anwendbarkeit der Steuerbefreiung des Art 132 (1) (f) MwSt-RL für Finanzdienstleistungen (Banken und Versicherungen) explizit verneint wird.

Der EuGH wird sich wohl intensiv mit den Argumenten der beiden Generalanwälte beschäftigen. Es ist zu hoffen, dass der EuGH klare Aussagen zur Reichweite des Art 132 (1) (f) MwSt-RL trifft und die Vorlagefragen nicht nur sehr knapp beantwortet.

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