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Tax News: Deutschland – Entwurf einer neuen Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung

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Durch das sog. BEPS-I-Umsetzungsgesetz vom 20.12.2016 wurden die gesetzlichen Regelungen zu den Aufzeichnungspflichten des § 90 Abs. 3 AO an die Vorstellungen der OECD im Rahmen des BEPS-Aktionspunktes 13 angepasst. Folgerichtig ist demnach eine Anpassung der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung vom 13.11.2003 erforderlich, um die inhaltlichen Details zu den Verrechnungspreisdokumentationspflichten (Local File und Master File) an den neuen OECD-Standard anzupassen. Dem kommt das BMF mit dem aktuellen Diskussionsentwurf einer aktualisierten Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) vom 21.02.2017 nach. Dieser Diskussionsentwurf soll nachfolgend kurz dargestellt werden, wobei insbesondere auf Abweichungen vom international akkordierten OECD-Standard sowie Unterschiede zu den österreichischen Dokumentationsbestimmungen eingegangen wird.

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Hintergrund: BEPS-Aktionspunkt 13 und Neufassung des § 90 Abs 3 AO

Durch das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen vom 20. Dezember 2016 (kurz „BEPS-Umsetzungsgesetz“) hat der deutsche Gesetzgeber die finalen OECD-Empfehlungen zu BEPS-Aktionspunkt 13 vom 05.10.2015 (Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung) – dh einen dreistufigen Dokumentationsansatz bestehend aus Master File, Local File und CbCR – in nationales deutsches Recht überführt. Neben der Implementierung des CbCR für deutsche Konzernobergesellschaften mit konsolidierten Umsatzerlösen von mehr als EUR 750 Mio. (§ 138a AO), wurden die in § 90 Abs 3 AO enthaltenen gesetzlichen Verrechnungspreisdokumentationsvorschriften modifiziert. Demzufolge haben in Deutschland ansässige Steuerpflichtige, die Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe sind, sowohl eine Stammdokumentation (Master File) als auch eine landesspezifische Dokumentation (Local File) zu erstellen. Während die Erstellung der landespezifischen Dokumentation in Deutschland grundsätzlich nicht an das Überschreiten einer konkreten Umsatzschwelle anknüpft (anders in Österreich, wo das VPDG in § 3 Abs 2 erst ab Überschreiten einer Umsatzschwelle von 50 Millionen Euro in zwei aufeinanderfolgenden Wirtschaftsjahren die verpflichtende Erstellung eines Local-Files nach den Vorschriften des VPDG vorsieht), sieht § 90 Abs 3 AO die verpflichtende Erstellung einer Stammdokumentation (Master File) erst dann vor, wenn der Umsatz eines in Deutschland ansässigen Unternehmens, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, im vorangegangenen Wirtschafsjahr mindestens EUR 100 Millionen betragen hat.

Entwurf der abgeänderten deutschen Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV)

Art, Inhalt und Umfang der im Rahmen der Stammdokumentation (Master File) sowie der landesspezifischen Dokumentation (Local File) zu erstellenden Aufzeichnungen werden durch die sogenannte deutsche „Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung“ (GAufzV) geregelt. In Folge des BEPS-Umsetzungsgesetzes soll nun auch die GAufzV entsprechend angepasst werden um eine Implementierung des neuen OECD-Standards in Bezug auf die inhaltliche Ausgestaltung des Master- und Local Files sicherzustellen. Ein diesbezüglicher Diskussionsentwurf wurde seitens des deutschen BMF am 21.02.2017 veröffentlicht. Die darin geregelten Dokumentationsinhalte stehen weitestgehend in Einklang mit den internationalen Vorgaben (BEPS-Aktionspunkt 13), gehen jedoch in Teilbereichen über die OECD-Vorgaben sowie die österreichischen Dokumentationsanforderungen hinaus. Nachfolgend soll deshalb kurz auf die Kerninhalte der deutschen GAufzV sowie etwaige zu den OECD-Vorgaben bzw den österreichischen Dokumentationsvorschriften (VPDG iVm VPDG-DV) bestehende Unterschiede eingegangen werden:

  • Grundsätzlich sind Aufzeichnungen nach § 90 Abs. 3 AO innerhalb einer Frist von 60 Tagen nach Anforderung durch die Finanzbehörde vorzulegen (in Österreich besteht gem § 8 Abs 2 VPDG eine Frist von 30 Tagen).
  • Entgegen den österreichischen Dokumentationsvorschriften (und der Empfehlung der OECD), die explizit auch eine Erstellung der Dokumentation in englischer Sprache zulassen, schreibt § 2 Abs 5 der deutschen GAufzV grundsätzlich eine zwingende Erstellung in deutscher Sprache vor. Lediglich auf Antrag des Steuerpflichtigen kann die Finanzverwaltung (Ermessensentscheidung) hiervon Ausnahmen zulassen.
  • Bei Nicht-Überschreiten des umsatzbezogenen Schwellenwertes für die Erstellung der Stammdokumentation (Master File), hat – anders als in Österreich – grundsätzlich auch dann keine Einreichung einer Stammdokumentation zu erfolgen, wenn diese nach den Bestimmungen eines anderen Staates zu erstellen ist.
  • Die inhaltlichen Anforderungen an die Stammdokumentation (Master File) werden in der Anlage zu § 5 GAufzV konkretisiert. Die vorgeschriebenen Dokumentationsinhalte entsprechen dabei vollinhaltlich den OECD-Vorgaben zu BEPS-Aktionspunkt 13 (Anhang I zum neuen Kapitel V der OECD-VPG), und stehen infolgedessen auch in Einklang mit den österreichischen Dokumentationsbestimmungen.
  • Die Inhalte der landesspezifischen Dokumentation (Local File) sind in § 4 der GAufzV geregelt und gehen in Teilbereichen über den OECD-Standard sowie die österreichischen Dokumentationsbestimmungen hinaus. Im Vergleich zur österreichischen VPDG-DV hat im Rahmen des Local Files insbesondere in Bezug auf folgende Punkte eine ausführlich(er)e Dokumentation zu erfolgen:
    • Vom Steuerpflichtigen im Rahmen seiner Geschäftsbeziehungen genutzte immaterielle Werte,
    • Benennung der Personen, die die für die Geschäftsbeziehungen maßgebenden Entscheidungen tatsächlich treffen im Zuge der F&R-Analyse,
    • Den Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung,
    • Sonderumstände in Bezug auf Vorteilsausgleich, Umlageverträge, abgeschlossene Verständigungs-/Schiedsverfahren in anderen Staaten, Preisanpassungen iZm erfolgten Verrechnungspreiskorrekturen, Funktions- und Risikoänderungen in Bezug auf Forschungstätigkeiten sowie den Suchprozess bei Verwendung von Datenbankstudien zur Untermauerung des VP-Systems.

Dokumentationserleichterungen für kleiner Unternehmen

§ 6 GAufzV enthält Anwendungsregelungen für kleinere Unternehmen und Steuerpflichtige mit anderen als Gewinneinkünften: Für diese gelten die Aufzeichnungspflichten durch fristgerechte Erteilung von Auskünften und die Vorlage vorhandener Unterlagen auf Anforderung des Finanzamtes als erfüllt, wenn diese das ernsthafte Bemühen des Steuerpflichten belegen, seine Geschäftsbeziehungen unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsat-zes zu gestalten. „Kleinere“ Unternehmen, welche in diesem Sinne keine Dokumentation iSd §§ 90 Abs 3 AO iVm der GAufzV – dh insbesondere keine landesspezifische Dokumentation – benötigen, sind jene, die im laufenden Wirtschaftsjahr bestimmte Transaktionswerte mit nahestehenden Personen iSd § 1 Abs. 2 AStG nicht überschreiten: Lieferung von Gütern oder Waren: ≤ EUR 6 Mio und Summe Vergütungen für andere Leistungen ≤ EUR 600.000.

Conclusio und Ausblick

§ 7 GAufzV (Schlussvorschrift) sieht die Anwendung der Verordnung für Veranlagungszeiträume ab 2017 vor (das Inkrafttreten der derzeit erst im Entwurf vorliegenden GAufzV bleibt freilich abzuwarten). Inhaltlich ist hinsichtlich der aktualisierten GAufzV festzuhalten, dass die darin normierten Verrechnungspreisdokumentationsanforderungen weitestgehend in Einklang mit den internationalen Vorgaben (BEPS Aktionspunkt 13) stehen. Auch ein Abgleich der deutschen GAufzV mit der österreichischen VPDG-DV zeigt, dass keine signifikanten Unterschiede in Bezug auf den Dokumentationsinhalt bestehen, sodass nach der VPDG-DV erstellte Dokumentationen – abgesehen von den oben beschriebenen ausführlicher zu dokumentierenden Inhalten im Local File – prinzipiell auch dem deutschen Dokumentationsstandard genügen sollten.

Praxistipp: Sofern die landespezifische Dokumentation (Local File) in einem ersten Schritt zentral von der österreichischen Muttergesellschaft auf Basis des VPDG bzw der VPDG-DV für die gesamte Unternehmensgruppe – und im Zuge dessen auch für eine deutsche Geschäftseinheit – erstellt wird, ist im Zuge des „Roll-Out“ darauf zu achten, den oben beschriebenen – teilweise über die österreichischen Bestimmungen hinausgehenden – inhaltlichen Spezifika entsprechend Rechnung zu tragen.

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