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Tax Flash 04/2017

Schlussanträge der Generalanwältin Juliane Kokott: Keine Steuerbefreiung für Zusammenschlüsse von Banken und Versicherungen

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Am 01.03.2017 wurden die Schlussanträge der Generalanwältin Juliane Kokott zu den beiden Rechtssachen Aviva (C-605/15) sowie DNB Banka (C-326/15) veröffentlicht. Beide Rechtssachen beschäftigen sich mit dem noch nicht final geklärten Anwendungsbereich des Art 132 (1) (f) MwSt-RL und beleuchten dabei einzelne Aspekte der Steuerbefreiung. Aus Gründen der Übersichtlichkeit werden die einzelnen Rechtssachen getrennt betrachtet, die Schlussfolgerungen wiederum betreffen beide gemeinsam. Sollte der EuGH im Ergebnis den Schlussanträgen der Generalanwältin folgen, wird dies wohl Auswirkungen auf den § 6 Abs 1 Z 28 UStG und damit die Banken- und Versicherungsgesellschaften in Österreich haben.


Rechtsache Aviva (C-605/15):

Sachverhalt und Rechtsfrage

Der Aviva-Konzern (im Folgenden: Aviva) erbringt in Europa diverse Versicherungsleistungen. Es sollten eine Reihe von Zentren für gemeinsame Dienstleistungen in ausgewählten Mitgliedstaaten der Europäischen Union geschaffen werden, die nach österreichischem Verständnis einen Zusammenschluss gemäß § 6 Abs 1 Z 28 UStG darstellen würden. Die Ausübung dieser Tätigkeit würde in Form einer Europäischen wirtschaftlichen Interessenvereinigung (im Folgenden: EWIV) erfolgen. Mitglieder der EWIV sollen ausschließlich Gesellschaften von Aviva sein, die eine wirtschaftliche Tätigkeit im Versicherungswesen ausüben, darunter die polnische Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. (Aviva Gesellschaft für Lebensversicherungen AG, im Folgenden: Aviva PL). Die Aviva PL wandte sich mit einem Ersuchen um Rechtsauskunft an die polnischen Finanzbehörden und wollte wissen, ob die Leistungen der (irgendwo in der Union, aber nicht in Polen ansässigen) EWIV an Aviva PL von der Mehrwertsteuer befreit wären. Dies wurde von der polnischen Finanzverwaltung bescheidmäßig verneint. Im folgenden Rechtsmittelverfahren wurden dem EuGH im Wesentlichen folgende Fragen gestellt:

  1. Ist Artikel 132 (1) (f) der Mehrwertsteuerrichtlinie ausreichend bestimmt, um direkt angewandt werden zu können?
  2. Wie ist das Kriterium der Wettbewerbsverzerrung auszulegen?
  3. Wirkt ein Zusammenschluss auch grenzüberschreitend?

Würdigung und Ergebnis

Zunächst wendet sich die Generalanwältin der grundsätzlichen Frage zu, ob ein Zusammenschluss iSd Art 132 (1) (f) für Versicherungsdienstleistungen überhaupt geschaffen werden kann. Der Wortlaut des Art.132 (1) (f) der MwSt-RL lässt offen, ob alle oder nur bestimmte Zusammenschlüsse in den sachlichen Anwendungsbereich der Steuerbefreiungsvorschrift fallen. In systematischer Hinsicht ist jedoch laut Generalanwältin festzustellen, dass Art.132 (1) (f) MwSt-RL keine allgemeine Vorschrift für alle Steuerbefreiungen wie Art.131 MwSt-RL ist. Art.132 (1) (f) MwSt-RL ist eine „Steuerbefreiung für bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten“. Die davon erfassten Steuerbefreiungen wollen den Letztverbraucher aus gemeinwohlpolitischen Gründen von der Mehrwertsteuer entlasten. Die Generalanwältin kommt somit aufgrund der Stellung des Art 132 (1) (f) innerhalb der Richtlinie zum Ergebnis, dass diese Steuerbefreiung für Zusammenschlüsse von Versicherungsunternehmen generell nicht anwendbar ist. Gleiches gilt für Banken.

Weiters führt die Generalanwältin zur Frage der Anwendbarkeit für grenzüberschreitende Zusammenschlüsse aus, dass eine Einschränkung des Art.132 (1) (f) MwSt-RL auf nicht grenzüberschreitende Zusammenschlüsse dem Wortlaut der Bestimmung nicht zu entnehmen ist. Abgeleitet aus der Entstehungsgeschichte, der Systematik der Steuerbefreiung, einem Vergleich zur Organschaftsregelung, Überlegungen zur Wettbewerbsklausel und möglichem Missbrauch der Bestimmung, gelangt die Generalanwältin allerdings zu dem Ergebnis, dass die Wirkungen eines Zusammenschlusses auf ein Land beschränkt sein müssen und der Bestimmung keine grenzüberschreitende Begünstigung unterstellt werden kann.

Abschließend wird im Schlussantrag ausgeführt, dass Art 132 (1) (f) ausreichend determiniert ist und keiner Konkretisierung durch nationale Umsetzungsakte bedarf.

Rechtsache DNB Banka (C-326/15)

Sachverhalt und Rechtsfrage

Das lettische Kreditinstitut DNB Banka ist Teil des DNB-Konzerns. DNB Banka erbrachte steuerfreie Finanzdienstleistungen und erhielt verschiedene Dienstleistungen (Finanzdienstleistungen, IT-Dienstleistungen etc) von anderen Konzerngesellschaften. Fraglich ist hierbei, ob diese Dienstleistungen von der Steuerbefreiung des Art 132 (1) (f) MwSt-RL erfasst sind.

Ein weiterer Aspekt in dieser Rechtssache ist das Entgelt. Dazu wurden DNB Banka von den Konzerngesellschaften jeweils die Kosten für die Erbringung der Dienstleistungen zuzüglich eines 5% Aufschlags verrechnet.

Würdigung und Ergebnis

Da Lettland die Bestimmung des Art 132 (1) (f) nicht explizit in nationales Recht überführt hat, stellte sich zunächst die Frage, ob sich ein Steuerpflichtiger unmittelbar auf Art 132 (1) (f) berufen kann. Laut Schlussantrag genügt die Bestimmung dem Bestimmtheitsgebot und ist auch hinreichend genau, um unmittelbar Wirkung zu entfalten.
Generalanwältin Kokott nennt als Definition für die Anwendung des Art 132 (1) (f) MwSt-RL des „selbständigen Zusammenschluss von Personen“, dass dies nicht eine juristische Person, wohl aber ein Steuerpflichtiger im Sinne des Art. 9 Abs.1 leg. cit sein muss, dh ein selbständiger Unternehmer. Ein Konzern aus verbundenen Gesellschaften – wie im vorliegenden Aviva Sachverhalt - erfüllt diese Voraussetzung nicht. Art 132 (1) (f) befreit nur Dienstleistungen, die ein Zusammenschluss als selbständiger Unternehmer an seine Mitglieder erbringt, nicht aber Leistungen in umgekehrter Richtung.

Die Beantwortung der Frage nach dem Entgelt erfolgt unter Bezugnahme auf den Richtlinienwortlaut in knapper Form. Die Befreiung der Dienstleistungen eines Zusammenschlusses erfolgt nur unter der Bedingung, dass der Zusammenschluss von seinen Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert. Wird ein - allenfalls aus ertragsteuerlichen Gesichtspunkten gebotener – Aufschlag auf die Kosten vereinbart, ist diese Bedingung nicht erfüllt.

Die beiden verbleibenden Vorlagefragen zur Anwendbarkeit von Art 132 (1) (f) MwSt-RL in Bezug auf Finanzdienstleistungsunternehmen und auf grenzüberschreitende Sachverhalte wurde – wie auch schon bei der Rechtssache Aviva – seitens der Generalanwältin verneint.

Anmerkung

Sollte der EuGH der Ansicht der Generalanwältin folgen, ist wohl damit zu rechnen, dass § 6 Abs. 1 Z 28 UStG in der derzeitigen Form und Auslegungspraxis nicht fortbestehen wird. Dem zweiten Satz der Bestimmung fehlt eine Grundlage in der Richtlinie. Dem ersten Satz, der Unternehmen, die überwiegend Bank-, Versicherungs- oder Pensionskassenumsätze tätigen, anspricht, würde die materielle Grundlage entzogen werden, wenn Art 132 (1) (f) auf Finanzdienstleistungsumsätze generell nicht anwendbar wäre, weil es sich nicht um dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten handelt.

Dies hätte für Banken, Versicherungen und Pensionskassen signifikante Konsequenzen. Dezentrale Organisationsstrukturen und gemeinsam genutzte Ressourcen (zB Rechenzentren) wären besonders betroffen. Betriebswirtschaftliche Berechnungen werden um die Umsatzsteuer als Kostenfaktor zu modifizieren sein.

Dem Instrument der Organschaft wird vor diesem Hintergrund hinkünftig noch größere Bedeutung zukommen. Dem steht die eher restriktive Haltung der Finanzverwaltung der Finanzverwaltung entgegen, der man jedoch mit der Judikatur des EuGH in der Rechtssache Larentia und Minerva und ihr folgend des VwGH entgegen treten kann.

Schlussendlich könnte in Reaktion auf eine solche Judikatur eine Initiative gestartet werden, die umsatzsteuerliche Behandlung der Bank- und Versicherungsdienstleistungen auf Ebene der Mehrwertsteuerrichtlinie zu novellieren. Die Kommission hatte dies bereits 2009 vorgeschlagen. Sollte politischer Konsens erreicht werden, wird dies aber wohl einige Jahre dauern.

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