Tax News: Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags ausländischer Quellensteuern bei der Gruppenbesteuerung

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Im Rahmen der Gruppenbesteuerung ist die Anrechnung ausländischer Quellensteuern einem zweistufigen Verfahren unterworfen und unterliegt damit einer zweifachen Begrenzung: Erstens auf Ebene des individuellen Ergebnisses des Gruppenmitglieds/Gruppenträgers, zweitens auf Ebene des zusammengefassten Gruppenergebnisses. Zusätzlich hat das BFG kürzlich entschieden, dass das Einkommen des Gruppenmitglieds um allfällige Vor- und Außergruppenverluste ohne Beachtung der 75 %-Grenze zu reduzieren ist, und somit den Anrechnungshöchstbetrag mindert.

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1. Grundsätzliches zur Anrechnung ausländischer Quellensteuern

Bei DBA mit Anrechnungsmethode sind die ausländischen Einkünfte Teil der Ergebnisermittlung. Die auf diese Einkünfte entfallende ausländische (Quellen-) Steuer wird auf die österreichische Steuer angerechnet, sofern sie den Anrechnungshöchstbetrag nicht übersteigt. Dieser ergibt sich aus der inländischen Steuerlast, die auf die ausländischen Einkünfte entfallen würde (oder die auf das gesamte Einkommen entfällt, sofern dies niedriger ist).

Bei Bestehen einer Steuergruppe gem § 9 KStG ist nach Ansicht der Finanzverwaltung die Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags einem zweistufigen Verfahren unterworfen:

  • Auf erster Ebene ist das eigene Einkommen des relevanten Gruppenmitglieds/Gruppenträgers und die darauf entfallende (fiktive) Steuerlast zu ermitteln. Sie stellt die erste Begrenzung des Anrechnungshöchstbetrags dar.
  • Auf zweiter Ebene ist das Gruppenergebnis und die sich ergebende Steuerlast zu ermitteln. Sie bildet die zweite Grenze des Anrechnungshöchstbetrags.

Liegen daher auf erster Ebene negative Einkünfte bzw. ein Einkommen iHv EUR 0 vor, ist eine Anrechnung ausländischer Steuern mangels inländischer Steuerlast nicht möglich, sodass die Prüfung einer Anrechnung auf zweiter Ebene entfällt.

Im Hinblick auf Konzerne und Steuergruppen sind daher entsprechende steuerplanerische Überlegungen anzustellen, um eine möglichst weitgehende Anrechnung ausländischer Quellensteuern sicher zu stellen.

Strittig ist die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags bei Gruppenmitgliedern. Es stellt sich die Frage, ob das Einkommen nach den Bestimmungen für Gruppenmitglieder, oder ob es auf Basis einer „Stand-Alone“-Betrachtung, also ohne Berücksichtigung der Gruppenzugehörigkeit ermittelt werden soll.

2. Erkenntnis des BFG vom 22.11.2016 RV/7100124/2014

In dem Rechtsmittelverfahren handelte es sich um folgenden Sachverhalt:

Gruppenmitglied X bezog im betreffenden Wirtschaftsjahr Lizenzeinkünfte aus Japan. Das Einkommen wurde mit EUR 0,00 festgesetzt, weil die Einkünfte zur Gänze mit einem Verlustabzug in gleicher Höhe verrechnet wurden. Mangels einer inländischen Steuerbelastung auf erster Ebene konnte die japanische Quellensteuer nicht angerechnet werden.

Gruppenmitglied X beantragte die Anrechnung der japanischen Quellensteuer. Seiner Ansicht nach müsse die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags auf Basis einer „Stand-Alone“-Betrachtung erfolgen, d.h. ohne Berücksichtigung der Gruppenzugehörigkeit. Somit käme § 2 Abs 2b EStG idF vor AbgÄG 2014 bzw § 8 Abs 4 Z 2 KStG idF 2. AbgÄG 2014 zur Anwendung, wonach Verlustvorträge im Ausmaß von 75 % der positiven Einkünfte verrechenbar seien. Dies würde eine fiktive Steuerbelastung ergeben und eine Anrechnung der japanischen Quellensteuer auf erster Ebene ermöglichen. Die Beschwerde stützte sich auf folgende wesentliche Argumente:

  • Vergleichbar zur Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags beim Gruppenträger (1. Ebene) sollte die 75 %-Verlustverrechnungsgrenze zu beachten sein. Andernfalls würde dies eine Ungleichbehandlung darstellen.
  • § 9 Abs 6 Z 4 stellt eine „Kann-Bestimmung“ dar. Eine Verpflichtung zur vollständigen Verrechnung der Verlustvorträge mit positiven Einkünften liegt nicht vor.
  • Die Nicht-Anrechnung der ausländischen Quellensteuer führt zu einer Doppelbesteuerung, die aus abkommensrechtlicher und steuersystematischer Sicht jedenfalls zu vermeiden ist.

Das Bundesfinanzgericht wies in seinem Erkenntnis vom 22.11.2016 die Beschwerde ab und begründete dies mit folgenden wesentlichen Punkten:

  • Gemäß Literaturmeinung bilden Vor- und Außergruppenverluste systematisch einen Teil des Einkommens von Gruppenmitgliedern und sind daher bei Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags (1. Stufe) zu beachten.
  • § 9 Abs 6 Z 4 ist nicht als Kann-Bestimmung auszulegen. Gruppenmitgliedern steht es nicht frei, ihre Vor- und Außergruppenverluste zu einem beliebigen Zeitpunkt in beliebiger Höhe zu verrechnen. Dies würde im Widerspruch zum gesamten System der Verlustverrechnung stehen.
  • Die Doppelbesteuerung ergibt sich aus der Ergebnisermittlung auf Grundlage der Gruppenbesteuerungsvorschriften und wird in Kauf genommen.

Gegen dieses Erkenntnis war eine Revision an den VwGH zulässig, die bereits eingebracht wurde.

Offen bleibt die Frage der Berechnung des Einkommens beim Gruppenträger auf erster Ebene, wenn bei diesem ausländische Quellensteuern vorliegen. Der VwGH hat diesbezüglich lediglich ausgesprochen, dass eine ausländische Steuer nicht zur Anrechnung gebracht werden kann, wenn das Gruppenergebnis positiv, das eigene Einkommen des Gruppenträgers aber negativ ist. In welcher Form bei Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags für Quellensteuern des Gruppenträgers die 75 %-Verlustverrechnungsgrenze anzuwenden ist, wurde bisher nicht geklärt.

3. Zusammenfassung und Ausblick

Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass das BFG eine Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags ausländischer Quellensteuern von Gruppenmitgliedern auf Basis einer „Stand-Alone“-Betrachtung unter Anwendung der 75 %-Verlustverrechnungsgrenze verneint. Das Einkommen des Gruppenmitglieds ist auch für Zwecke der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags um die Vor- und Außergruppenverluste zu reduzieren. Die diesbezügliche Entscheidung des VwGH bleibt abzuwarten, über die wir selbstverständlich informieren werden.

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