Tax News: Fehlende Dokumentation bei Rückstellungsbildung: Finanzstrafrechtliches Risiko

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In der Praxis ist die richtige Abgrenzung steuerlich zulässiger Verbindlichkeitsrückstellungen von steuerlich nicht abzugsfähigen Pauschalrückstellungen oft schwierig. Wird eine Rückstellung im Zuge einer Betriebsprüfung als Pauschalrückstellung qualifiziert und damit nicht anerkannt, kann die daraus resultierende Abgabennachzahlung finanzstrafrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen. Ein jüngst veröffentlichtes BFG-Erkenntnis setzt die bestehende Rsp des VwGH fort: Zu Unrecht steuerwirksam angesetzte Garantierückstellungen können bei fehlender Dokumentation den Vorwurf einer (vorsätzlichen) Abgabenhinterziehung begründen.

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Einzelrückstellung – Pauschalrückstellung

Bei steuerlich unzulässige Pauschalrückstellungen ist eine Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme durch Dritte gegeben, ohne dass bereits konkrete Umstände im jeweiligen Einzelfall eine Verbindlichkeit (Verpflichtung) erwarten lassen (zB pauschal gebildete Garantie- oder Gewährleistungsrückstellungen; EStR Rz 3319). Pauschalrückstellungen werden dem Grunde nach anhand von Erfahrungswerten gebildet. Eine steuerlich unzulässige Pauschalrückstellung liegt auch dann vor, wenn gleichartige Einzelrückstellungen dem Grunde nach gruppenweise aufgrund von Erfahrungswerten der Vergangenheit zusammengefasst werden (VwGH 20.10.2010, 2007/13/0085; EStR Rz 3319). Auch wenn es im Einzelfall zu einer Verfeinerung der statistischen Erfassungsmethode der Rückstellung aufgrund von Erfahrungswerten kommt, führt dies für sich allein noch nicht zu einer steuerlich zulässigen Einzelrückstellung (VwGH 20.10.2010, 2007/13/0085).

 

Vorsatz und Fahrlässigkeit im Finanzstrafrecht

Eine (vorsätzliche) Abgabenhinterziehung iSd § 33 FinStrG wird mit einer bedeutend höheren Strafe geahndet als eine grob fahrlässige Abgabenverkürzung iSd § 34 FinStrG: Die Abgabenhinterziehung kann mit einer Geldstrafe bis zum Zweifachen des hinterzogenen Betrages und daneben mit einer Freiheitsstraße bis zu zwei Jahren geahndet werden. Eine grob fahrlässige Abgabenverkürzung wird nur mit einer Geldstrafe bis zum Einfachen Verkürzungsbetrag geahndet. Während über die grob fahrlässige Abgabenverkürzung stets vom Finanzamt als Finanzstrafbehörde zu entscheiden ist, sind für Abgabenhinterziehungen mit einem Hinterziehungsbetrag von mehr als EUR 100.000,00 die ordentliche Gerichte zuständig (§ 53 FinStrG).

 

VwGH und BFG: Unzulässige Rückstellungsbildung als Abgabenhinterziehung

Schon aufgrund der bisherigen Rsp des VwGH konnte eine unzulässige Rückstellungsbildung einen Vorsatzvorwurf auslösen und damit eine Abgabenhinterziehung begründen: Werden von einem Wirtschaftstreuhänder „Rückstellungen für noch zu leistende Arbeiten“ ohne weitere Begründung gebildet, ist von einer rechtswidrigen Steuerminimierung auszugehen, die den Tatbestand der Abgaben-hinterziehung erfüllt (VwGH 16.07.1996, 96/14/0013). Ein schuldloses oder bloß fahrlässiges Verhalten ist nach der Rsp des VwGH in einem solchen Fall ausgeschlossen.

Auch in einem jüngst durch das BFG entschiedenen Fall wurden Garantierückstellungen zu Unrecht mit steuerlicher Wirkung gebildet (BFG 29.09.2016, RV/1300006/2015). Da unzulässige Garantierückstellungen schon in einer Vorprüfung festgestellt wurden, ging das BFG davon aus, dass die unbegründete Bildung von Garantierückstellungen in den Folgejahren von einem Hinterziehungsvorsatz des Abgabepflichtigen getragen war. Der Abgabepflichtige konnte laut Feststellungen des BFG trotz mehrfacher Aufforderungen und Fristverlängerungen keinerlei schlüssige Unterlagen vorlegen, die die Bildung einer zulässigen Garantierückstellung begründen hätten können. Zu den von der Betriebs-prüfung vorgelegten Beweismitteln konnte der Abgabepflichtige keinerlei Gegenbeweismittel beibringen.

Da bereits eine Vorprüfung Feststellungen iZm unzulässigen Garantierückstellungen getroffen hatte, bevor der Abgabepflichtige die verfahrensgegenständlichen Steuererklärungen (wiederrum) unrichtig einreichte, war Vorsatz gegeben. Aufgrund der Feststellungen der Vorprüfung wäre es aus Sicht des BFG für jeden Abgabepflichtigen eine Selbstverständlichkeit gewesen, mögliche Nachweise entsprechend aufzubereiten bzw bereit zu halten. Dies wurde unterlassen.

 

Fazit: Dokumentation bereithalten

Da die praktisch schwierige Abgrenzung zwischen unzulässigen Pauschalrückstellungen und zulässigen Einzelrückstellungen oftmals zu Feststellungen in einer Betriebsprüfung führen kann, sind bei Rückstellungsbildungen die Risikoindikationen für den Einzelfall, zumindest aber die Erfahrungswerte der Vergangenheit zu dokumentieren, um in einem allfälligen Finanzstrafverfahren zumindest den Vorwurf einer vorsätzlichen Abgabenhinterziehung entkräften zu können. Kann die Rückstellungsbildung in keiner Weise begründet werden, nimmt die Rsp des VwGH und des BFG Vorsatz an. Kann die Existenz eines zumindest betriebsbezogenen Risikos nachgewiesen werden, wird zumindest der Vorsatzvorwurf idR entkräftet werden können.  

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