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Insurance News: Deutsche Verwaltungsgrundsätze zur Betriebsstättengewinnaufteilung

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Am 18. März 2016 hat das deutsche BMF seine Ansicht zur Betriebsstättengewinnaufteilung (Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung – VWG BsGa) dargelegt. Der Entwurf regelt auf 152 Seiten die Grundsätze der deutschen Finanzverwaltung in Bezug auf die Betriebsstättengewinnaufteilung nach § 1 Abs 5 AStG und die BsGaV (Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung). Die Veröffentlichung der finalen VWG BsGa ist bis Ende 2016 geplant. Nachfolgend sind die wesentlichsten Aussagen iZm Versicherungsbetriebsstätten zusammengefasst.

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Auf Basis der Ermächtigungsgrundlage in § 1 Abs 6 AStG hat das BMF bereits durch die Betriebs-stättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV, Inkrafttreten 18.10.20141) die Regelungen des § 1 Abs 5 AStG konkretisiert. In aller Kürze lässt sich feststellen, dass der Entwurf des BMF-Schreibens eine konsequente Fortsetzung des mit der BsGaV eingeschlagenen Weges ist. Der Entwurf enthält einige Ergänzungen und erläuternde Beispiele, beinhaltet aber keine grundlegenden Neuerungen.

 

Zuordnung von Vermögenswerten

Wie in den Erläuterungen zur BsGaV schon angekündigt, findet sich in den Verwaltungsgrund-sätzen eine detaillierte Definition der einzelnen Bestandteile des Zeichnungsprozesses. Die angeführten fünf Schritte (Rz 285) entsprechen grundsätzlich den im OECD-Betriebsstättenbericht2 dargestellten Aktivitäten des Underwriting (Risikoübernahmefunktion):

  • Zeichnungsstrategie
  • Risikoklassifizierung und Risikoauswahl
  • Preisgestaltung
  • Analyse Risikoweitergabe
  • Annahme der versicherten Risiken

 

Die qualitative Gewichtung der einzelnen Schritte des Zeichnungsprozesses hat anhand der Finanzkraft des Versicherungsunternehmens, der versicherungsaufsichtsrechtlichen Rahmenbedingungen in Bezug auf die maximale Risikokapazität, der fachlichen Kompetenzen des Personals, der Verfügbarkeit und Kosten einer Rückversicherung durch unverbundene Dritte sowie der strategischen Geschäftsziele des Versicherungsunternehmens zu erfolgen.  

 

Ständiger Vertreter

In den Verwaltungsgrundsätzen finden sich auch Aussagen zu Versicherungsbetriebsstätten ohne eigenes Personal. So liegt diesbezüglich dann ein Fall des ständigen Vertreters vor, wenn das Versicherungsgeschäft im Betriebsstättenstaat durch Personal eines nahe stehende Unternehmens, das im selben Staat ansässig ist, in der Weise betrieben wird, dass das nahe stehende Unternehmen die unternehmerische Risikoübernahmefunktion für die Versicherungsbetriebsstätte ausübt und die Versicherungsverträge im Namen und für Rechnung der Versicherungsbetriebsstätte abschließt (ausführliches Beispiel in Rz 290).

 

Sonderregelung für Niederlassungen ausländischer Versicherungsunternehmen

Einer deutschen Versicherungsbetriebsstätte, die als Niederlassung iSd deutschen VAG gilt, sind jedenfalls jene Versicherungsverträge zuzuordnen, für die der Hauptbevollmächtigte der Niederlassung aufsichtsrechtlich als ermächtigt gilt. Für die Widerlegung dieser Vermutung hat das ausländische Versicherungsunternehmen nachzuweisen, dass die unternehmerische Risikoübernahmefunktion tatsächlich nicht in der deutschen Versicherungsbetriebsstätte ausgeübt wird. Im vorliegenden Entwurf werden die Voraussetzungen konkretisiert: Das Versicherungsunternehmen hat nachzuweisen, welche Personalfunktion des Zeichnungsprozesses in der Versicherungsbetriebsstätte und welche im übrigen Versicherungsunternehmen ausgeübt werden, sowie, ua dass den in der Betriebsstätte ausgeübten Personalfunktionen nicht die größte Bedeutung für den Abschluss des Versicherungsvertrages zukommen. Diesem Nachweis haben ausländische Versicherungen mit Sitz im Drittstaat den Geschäftsplan iSd § 106b dtVAG bzw Tätigkeitsbericht iSd § 119 dtVAG anzuhängen. Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem EU- bzw EWR-Mitgliedsstaat haben den nach ausländischen Versicherungsaufsichtsrecht einzureichenden Tätigkeitsbericht beizufügen. Außerdem hat das ausländische Versicherungsunternehmen nachzuweisen, dass es den Sachverhalt, der der Finanzbehörde vorgetragen wird, übereinstimmend sowohl der deutschen als auch der ausländischen Versicherungsaufsichtsbehörde mitgeteilt hat. Dieser Nachweis kann nur durch Vorlage einer schriftlichen Mitteilung mit Bestätigung des Zugangs bei den beteiligten Versicherungsaufsichtsbehörden erbracht werden.

Ausländischen Versicherungsbetriebsstätten eines deutschen Versicherungsunternehmens wird hingegen nur dann ein Versicherungsvertrag zugeordnet, wenn die unternehmerische Risikoübernahmefunktion tatsächlich in dieser ausländischen Betriebsstätte ausgeübt wird. Im Entwurf heißt es, dass eine bloße formale Aktivität (zB eine rechtsförmliche Unterschrift zur Annahme des Versicherungsvertrages) nicht ausreicht. In der ausländischen Betriebsstätte müssen noch zusätzliche Funktionen wie Produktmanagement und -entwicklung, Verkauf und Marketing oder Risikomanagement und Rückversicherung ausgeübt werden.

 

Dotationskapital deutscher Betriebsstätten eines ausländischen Versicherungsunternehmens

Für die Bestimmung des Dotationskapitals der deutschen Betriebsstätte ist von der Handelsbilanz des Gesamtunternehmens auszugehen. In einem ersten Schritt sind jene Vermögenswerte festzustellen, welche der Bedeckung der versicherungstechnischen Rückstellungen und des Eigenkapitals dienen (dh Kapitalanlagen, Kapitalanlagen für Rechnung und Risiko von Inhabern von Lebensversicherungspolizzen und Forderungen aus dem selbstabgeschlossenen Versicherungsgeschäft). Die Berechnung des Anteils der deutschen Betriebsstätte an den Vermögenswerten erfolgt auf Basis der in der handelsrechtlichen Bilanz des ausländischen Versicherungsunternehmens ausgewiesenen Vermögenswerte. Der anzuwendende Aufteilungsschlüssel ergibt sich aus dem Verhältnis der versicherungstechnischen Rückstellungen für Versicherungsverträge der Betriebsstätte zu den in der Bilanz des ausländischen Versicherungsunternehmens insgesamt ausgewiesenen versicherungstechnischen Rückstellungen.

 

Bsp Rz 317

In der Bilanz des ausländischen Versicherungsunternehmens X sind versicherungstechnische Rückstellungen iHv 41.630 ausgewiesen. Darin sind für die der deutschen Vesicherungsbetriebsstätte zuzuordnende Versicherungsverträge folgende, nach ausländischem Recht ermittelt Beträge enthalten: Beitragsüberträge 70; Deckungsrückstellung 9.500; Schadenrückstellung 40; Rückstellung für Beitragsrückerstattung 800. Die Vermögenswerte, die der Bedeckung der versicherungstechnischen Rückstellungen und des Eigenkapitals dienen, betragen 42.750.

Die versicherungstechnischen Rückstellungen für die der inländischen Versicherungsbetriebsstätte zuzuordnenden Versicherungsverträge betragen 10.410. Das entspricht einem Anteil von 25% (10.410/41.630). Folglich sind der Versicherungsbetriebsstätte Vermögenswerte iHv 25% der Vermögenswerte des ausländischen Versicherungsunternehmen X zuzuordnen, dh 25% von 42.750, das sind 10.688.

Ausgehend von den der Betriebsstätte zuzuordnenden Vermögenswerten ergibt sich die Höhe des Dotationskapitals. Die für die Versicherungsverträge der Betriebsstätte nach deutschem Handelsrecht ermittelten versicherungstechnischen Rückstellungen und die aus Versicherungsverhältnissen entstandenen Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten sind von den Vermögenswerten in Abzug zu bringen. Die sich so ergebende Residualgröße stellt das Dotationskapital dar. Bei dieser Berechnungsmethode handelt es sich um die modifizierte Kapitalaufteilungsmethode für Versicherungsbetriebsstätten und stellt nach internationaler Auffassung den einzigen sachgerechten Aufteilungsschlüssel dar.

 

Bsp Rz 318 (Fortsetzung des Bsp Rz 317)

Vermögenswerte der dt Betriebsstätte                                10.688

abzüglich:

Beitragsüberträge nach dt Handelsrecht                                    71
Deckungsrückstellung nach dt Handelsrecht                          9.500
Schadenrückstellung nach dt Handelsrecht                                42
Rückstellung für Beitragsrückerstattung nach dt Handelsrecht    800
Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten aus Versicherungsverträgen                                                    75

Dotationskapital somit                                                           200

 

§ 25 Abs 3 BsGaV erlaubt den Ansatz eines (im Verhältnis zur modifizierten Kapitalaufteilungsmethode) geringeren Dotationskapitals, wenn das Ergebnis dem Fremdvergleichsgrundsatz auf Grund der der Betriebsstätte zugeordneten Vermögenswerte sowie der ihr zugeordneten Chancen und Risiken besser entspricht. Als Untergrenze des nach Fremdvergleichsgrundsätzen ermittelten Dotationskapital, ist jener Wert anzusetzen, den eine deutsche Betriebsstätte nach versicherungsaufsichtsrechtlichen Grundsätzen als Eigenkapital ausweisen müsste, wenn sie ein rechtlich selbständiges Versicherungsunternehmen wäre (Mindestkapitalausstattungsmethode für Versicherungsbetriebsstätten).

Unabhängig von den oa Regelungen sieht § 12 BsGaV vor, dass einer deutschen Versicherungsbetriebsstätte mindestens das in einer deutschen Handelsbilanz tatsächlich ausgewiesene Kapital als Dotationskapital zuzuordnen ist.

 

Dotationskapital ausländischer Betriebsstätten eines deutschen Versicherungsunternehmens

Grundsätzlich ist gem § 26 Abs 1 BsGaV einer ausländischen Betriebsstätte eines deutschen Versicherungsunternehmens nur dann Dotationskapital zuzuordnen, soweit das Unternehmen glaubhaft macht, dass ein Dotationskapital in dieser Höhe aus betriebswirtschaftlichen Gründen erforderlich ist (Mindestkapitalausstattungsmethode). Sieht das ausländische Versicherungsaufsichtsrecht jedoch zwingende Regelungen zur Mindestkapitalausstattung vor, welche die Betriebsstätte einhalten müsste, wenn sie ein selbständiges ausländisches Versicherungsunternehmen wäre, dann ist das nach diesen Regelungen berechnete Dotationskapital anzusetzen.

Ein höheres Dotationskapital als das versicherungsaufsichtsrechtliche Mindestkapital darf bei der Betriebsstätte nur dann angesetzt werden, wenn das Ergebnis dem Fremdvergleichsgrundsatz auf Grund der der Betriebsstätte zugeordneten Vermögenswerte sowie der ihr zugeordneten Chancen und Risiken entspricht. Begrenzt ist die Höhe des so ermittelten Dotationskapitals mit dem Betrag, der sich bei Anwendung der modifizierten Kapitalaufteilungsmethode für Versicherungsbetriebsstätten ergeben würde. Sieht das ausländische Versicherungsaufsichtsrecht ein höheres Dotationskapital für die Betriebsstätte vor, so ist dieses nur anzuerkennen, soweit dem übrigen Versicherungsunternehmen nach Abzug der Dotierung für die Betriebsstätte rechnerisch mindestens ein Kapital verbleibt, das nach den Kriterien des deutschen Versicherungsaufsichtsrechts für das übrige Unternehmen (wäre es ein selbstständiges Versicherungsunternehmen) erforderlich wäre, um die Kapitalerfordernisse für das übrige Unternehmen zu erfüllen.

 

Zuordnung der Kapitalerträge

Der Versicherungsbetriebsstätte sind die Erträge aus jenen Kapitalanlagen zuzuordnen, welche der Bedeckung der (der Betriebsstätte zurechenbaren) versicherungstechnischen Rückstellungen bzw Verbindlichkeit und des Dotationskapitals dienen. Eine direkte Zuordnung ist insbesondere dann möglich, wenn die Vermögenswerte in einer aus handelsrechtlichen oder versicherungsaufsichtsrechtlichen Gründen für die Versicherungsbetriebsstätte erstellten Bilanz entsprechend ausgewiesen sind.

Eine indirekte Zuordnung der Erträge ist nur dann vorgesehen, wenn eine direkte Zuordnung der Vermögenswerte nicht möglich ist. Dies gilt insbesondere, wenn für die Versicherungsbetriebsstätte weder aus handelsrechtlichen noch aus versicherungsaufsichtsrechtlichen Gründen eine Bilanz erstellt wird oder in einer tatsächlich erstellten Bilanz keine bzw keine ausreichenden Vermögenswerte ausgewiesen werden. Für die indirekte Zuordnung von Kapitaleinkünften ist auf die durchschnittliche Kapitalanlagenrendite (ausgewiesen im Rechnungsabschluss) des Versicherungsunternehmens abzustellen. Es handelt sich hierbei um einen Nettowert, der die Erträge und Aufwendungen (inkl Kosten der Kapitalanlagenverwaltung) aus Kapitalanlagen berücksichtigt. Die durchschnittliche Kapitalanlagenrendite führt zu einer sachgerechten, pauschalen Zuordnung der Einkünfte aus Vermögenswerten ohne dass es einer aufwendigen Untergliederung bedarf.

 

Österreichische Aspekte

In Österreich gibt es bisher keine speziellen nationalen Regelungen zur Ergebniszuteilung an Versicherungsbetriebsstätten. Mangels konkreter Vorschriften wurden bislang entweder bestimmte Kapitalanlagen der Zweigniederlassung direkt zugeordnet oder lediglich Kapitalerträge des Gesamtunternehmens nach einem bestimmten Umlageschlüssel zugeteilt.

Der von der OECD vorgegebene Ansatz, Betriebstätten als eigenständige und unabhängige Unternehmen zu behandeln („AOA – Authorised OECD-Approach“), findet in den bestehenden DBAs, die grundsätzlich auf dem Prinzip der eingeschränkten Selbständigkeitsfiktion basieren, nur beschränkt Deckung.

Rz 179 ff der Verrechnungspreisrichtlinien stellt aber klar, dass insoweit der AOA im Einklang mit dem traditionellen Ansatz steht, auf seine Aussagen zurückzugreifen ist.

UE wird aufgrund der aktuellen Entwicklung die Zuordnung angemessener Kapitalerträge bzw Kapitalanlagen zu österreichischen
Versicherungsbetriebsstätten sowie deren Ausstattung mit Eigenkapital von der österreichischen Finanzbehörde künftig verstärkt hinterfragt werden. Es ist anzunehmen, dass sich die österreichische Finanzverwaltung die Grundsätze ihrer deutschen Kollegen zum Vorbild nimmt und es dadurch zwangsläufig zu Konflikten bei der Ergebnisaufteilung zwischen Deutschland und Österreich kommen wird. Insbesondere da sowohl nach der BsGaV sowie auch dem gegenständlichen Entwurfschreiben das Eigenkapital einer ausländischen Betriebsstätte möglichst gering und jenes einer lokalen Betriebsstätte möglichst hoch sein (Rz 129 ff) soll. Eine umfassende Dokumentation inklusive Argumentation betreffend Zuteilung der unternehmerischen Risikoübernahmefunktion sowie Aufteilung und Zuordnung von Kapitalanlagen/-erträgen ist daher unerlässlich, um bei Besteuerungskonflikten bestmöglich gewappnet zu sein.

 

[1] Siehe KPMG Financial Services Newsletter 01/2015 vom 08.01.2015 Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung – 

Auswirkungen für Versicherungsbetriebsstätten 2 Teil IV Tz 34 und 35

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