Tax News: Abspaltung eines Betriebes und einer fremdfinanzierten Beteiligung

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Werden Aktiva fremdfinanziert, kann dieses Fremdkapital bei Abspaltungen wahlweise den gespaltenen Aktiva oder dem Restvermögen zugeordnet werden. Das Wahlrecht der freien Zuordnung ist mehrfach eingeschränkt. Das Umgründungssteuergesetz sieht bei der Abspaltung von Betrieben einerseits, und von Beteiligungen andererseits, unterschiedlich „strenge Trennungs-Regelungen“ vor. Das Bundesfinanzgericht (BFG) hat einen Fall entschieden, der interessante Ansichten dazu beinhaltet.

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Der Ausgangsfall: Die M-GmbH erwirbt konzernintern die Beteiligung an der italienischen IT-GmbH. Der Erwerb wird fremdfinanziert. Rund fünf Jahre später wird ein Teilbetrieb samt der diesem Teilbetrieb zugehörigen Beteiligung von M-GmbH auf die Tochtergesellschaft TO-GmbH abgespalten. Die Fremdfinanzierung für den damaligen Beteiligungserwerb an IT-GmbH wird bei M-GmbH zurückbehalten. Der Spaltungs- und Übernahmevertrag wurde am 29.6.2011 geschlossen.

Möglicher Hintergrund der Abspaltung: Nach der im Zeitpunkt der Spaltung geltenden Rechtslage waren die Fremdfinanzierungszinsen des konzerninternen Beteiligungserwerbes steuerlich nicht (mehr) abzugsfähig. Durch Umgründungsvorgänge und die Trennung der Fremdfinanzierung von der Beteiligung (IT-GmbH) konnte im Einzelfall wiederum eine steuerliche Abzugsfähigkeit dieser Fremdfinanzierungszinsen erreicht werden. Zwischenzeitlich hat sich die Rechtslage geändert, weshalb die Schuldzinsen aus der zurückbehaltenen Beteiligung nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

Spaltungsbedingte Trennung von Aktiva und Passiva: (a) Bei der Abspaltung eines Teilbetriebes kann damit unmittelbar zusammenhängendes Fremdkapital nur eingeschränkt von diesem Teilbetrieb getrennt werden. Eine Trennung ist im Wesentlichen nur dann möglich, wenn die fremdfinanzierten Aktiva zum Spaltungsstichtag bereits länger als sieben Jahre dem Anlagevermögen zuzuordnen waren. (b) Bei der Übertragung von „umgründungsfähigen“ Kapitalanteilen (vereinfacht ab 25 % Beteiligung am Nennkapital oder mehr als 50 % der Stimmrechte) kann demgegenüber wahlweise mit dem Beteiligungserwerb aufgenommenes Fremdkapital zurückbehalten oder mit abgespalten werden. Eine „Wartefrist“ besteht nicht. (Conclusio) Das heißt, bei der Abspaltung von Kapitalanteilen ist eine Trennung von Aktiva und Fremdkapital tendenziell leichter möglich als bei der Abspaltung eines Teilbetriebes.

Lösung durch den BFG (RV/7102158/2013, vom 21.12.2015): Trotz geänderter Rechtslage ist die Argumentation des BFG interessant: Im gegenständlichen Sachverhalt liegt keine isolierte Übertragung eines Kapitalanteiles, sondern eine Teilbetriebsabspaltung vor, mit der auch ein fremdfinanzierter Kapitalanteil übertragen wird. Die Abspaltung von Kapitalanteilen ist nur als Sondervorschrift zu verstehen, wenn die Kapitalanteile nicht schon dem übertragenen Teilbetrieb angehören. Da die Beteiligung an der IT-GmbH unstrittig dem übertragenen Teilbetrieb zuzuordnen ist, kann die damit in Zusammenhang stehende Fremdfinanzierung nur zurückbehalten werden, sofern die siebenjährige Wartefrist abgelaufen ist. Das war aber konkret nicht der Fall. Für steuerliche Zwecke hätte die Fremdfinanzierung der IT-GmbH mit dem Teilbetrieb übertragen werden müssen. Das günstigere Wahlrecht (keine Wartefrist) bei isolierter Übertragung von Kapitalanteilen konnte gegenständlich nicht beansprucht werden.

Das unzulässige Zurückbehalten der Verbindlichkeit durch die übertragende M-GmbH stellt steuerlich eine Übernahme der fiktiv auf die übernehmende TO-GmbH übergehenden Verbindlichkeiten durch die M-GmbH und somit eine Einlage in die TO-GmbH dar. Der Zinsenabzug blieb somit aufgrund des konzerninternen Erwerbes auf Ebene der M-GmbH steuerlich vom Abzugsverbot umfasst.

Praxishinweise abgeleitet aus BFG:

  • Nur für den Fall, dass ein Kapitalanteil isoliert übertragen wird, ist das weitreichendere Wahlrecht für Kapitalanteile - wonach das iZm der Anschaffung zum Umgründungsstichtag noch aushaftende Fremdkapital abgespalten oder zurückbehalten werden kann - anwendbar (keine Wartefrist).
  • Dieses Wahlrecht für Verbindlichkeiten iZm der Anschaffung der Beteiligung gilt nicht für noch aushaftende Schulden, die iZm Einlagen in den zu übertragenden Kapitalanteil stehen. Solche Verbindlichkeiten können nur dann zurückbehalten werden, wenn die Einlage bereits länger als zwei Jahre vor dem Umgründungsstichtag liegt. Wird diese Vorschrift verletzt, unterliegt die Umgründung dem allgemeinen Steuerrecht und damit der Gewinnrealisierung.

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