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Tax News: VwGH zum Zusammenspiel von Teilwertabschreibungsverboten auf Beteiligungen

Tax News: VwGH im Zusammenspiel von Teilwert...

Bei Bestand einer Steuergruppe kann das Zusammenspiel der Teilwertabschreibungsverbote auf Beteiligungen gemäß § 12 Abs 3 Z 3 KStG und § 9 Abs 7 KStG dazu führen, dass Wertverluste steuerlich gar nicht verwertet werden können. Der UFS kam in einem Fall im Jahr 2013 zu dem Ergebnis, dass § 12 Abs 3 Z 3 KStG teleologisch zu reduzieren und damit nicht anzuwenden sei. Nach erfolgter Amtsbeschwerde kam der VwGH nunmehr aber zu dem Schluss, dass stattdessen die Wertminderung in systematischer Interpretation von § 9 Abs 7 KStG eingeschränkt auf Ebene des Gruppenträgers steuerlich verwertet werden kann.

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In der Literatur und Steuerrechtspraxis wurden in der Vergangenheit zahlreiche Fälle diskutiert, in denen durch das Zusammenspiel der unterschiedlichen Teilwertabschreibungsverbote für Beteiligungen im Ergebnis Wertverluste steuerlich gar nicht verwertet werden können. Besonders intensiv wurde ein Fall des Zusammenwirkens von § 9 Abs 7 KStG und § 12 Abs 3 Z 3 KStG in einer Steuergruppe diskutiert, der vom UFS 31.3.2013, RV/0903-L/12 behandelt wurde. Diesem Fall lag folgender Ausgangssachverhalt zu Grunde:

1. Ausgangssachverhalt UFS 31.01.2013, RV/0903-L12VwGH 10.30.2016, 2013/15/0139

Zwischen der B-AG und der A-GmbH bestand eine Steuergruppe iSd § 9 KStG, während die AR-GmbH nicht Bestandteil der Steuergruppe war. Im Jahr 2010 veräußerte die A-GmbH ihren Anteil an der AR-GmbH, wobei im Zuge des Verkaufs von der B-AG an die AR-GmbH ein Zuschuss geleistet wurde. Die A-GmbH erlitt durch die Veräußerung einen Verlust. Da es sich um einen Veräußerungsverlust aus der Beteiligung an einer inländischen GmbH handelt, ist der Veräußerungsverlust grundsätzlich (gemäß § 12 Abs 3 Z 2 KStG auf 7 Jahre verteilt) steuerlich abzugsfähig. In Höhe des geleisteten Zuschusses wurde der Veräußerungsverlust vom Finanzamt unter Hinweis auf § 12 Abs 3 Z 3 KStG jedoch steuerlich nicht anerkannt.

2. Regelungsinhalt und Zusammenwirken von § 12 Abs 3 Z 3 KStG und § 9 Abs 7 KStG

Da es im Rahmen der Steuergruppe zur Zurechnung von steuerlichen Verlusten an den Gruppenträger kommt, sind Teilwertabschreibungen von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern gemäß § 9 Abs 7 KStG steuerlich generell nicht abzugsfähig.

Zwecks Vermeidung von Kaskadeneffekten dürfen bei Einlagen in mittelbar verbundene Körperschaften auf Ebene der Zwischenkörperschaft(en) keine Teilwertabschreibungen vorgenommen werden. In mehrstufigen Gesellschaftsstrukturen darf daher grundsätzlich jeweils nur die oberste Gesellschaft („Großmutter“) eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung mit steuerlicher Wirkung vornehmen (d. h., die Großmutter kann die Beteiligung an der Muttergesellschaft mit steuerlicher Wirkung abschreiben); allfällige weitere Teilwertabschreibungen auf Ebene der Zwischengesellschaften sind gemäß § 12 Abs 3 Z 3 KStG nicht abzugsfähig, da Verluste sonst mehrfach verwertet werden könnten.

In Höhe des geleisteten Zuschusses käme es daher im oben dargestellten Fall zu gar keiner Verlustverwertung, da auf Ebene der A-GmbH § 12 Abs 3 Z 3 KStG die steuerliche Wirkung der Teilwertabschreibung verhindert wird und auf Ebene der B-AG gemäß § 9 Abs 7 KStG generell Teilwertabschreibungen steuerlich nicht abzugsfähig sind.

3. Teleologische Reduktion

Der UFS 31.01.2013, RV/0903-L12 kam zum Ergebnis, dass eine Regelungslücke vorliegt und daher § 12 Abs 3 Z 3 KStG teleologisch zu reduzieren ist. Dementsprechend wäre der von der A-GmbH erzielte Veräußerungsverlust durch Nicht-Anwendung des § 12 Abs 3 Z 3 KStG steuerlich verwertbar. Das Urteil wurde von Vertretern der Finanzverwaltung kritisiert und seitens des Finanzamts Amtsbeschwerde an den VwGH erhoben.

4. Urteil des VwGH 10.03.2016, 2013/15/0139

Der VwGH beschäftigt sich kurz mit den in der Literatur geäußerten Argumenten und kommt schließlich entgegen dem UFS zum Ergebnis, dass § 12 Abs 3 Z 3 nicht teleologisch zu reduzieren ist. Im Ergebnis ermöglicht der VwGH jedoch in dem konkreten Fall durch systematische Interpretation von § 9 Abs 7 KStG eine eingeschränkte Verlustverwertung.

Nach Auffassung des VwGH führt die Wertminderung der Beteiligung an einer Tochtergesellschaft nicht zwangsläufig zu einer (identen) Wertminderung auf Ebene der Großmuttergesellschaft, weshalb eine teleologische Reduktion von § 12 Abs 3 Z 3 KStG ausscheidet. In dem konkret vorliegenden Sonderfall führt § 12 Abs 3 Z 3 KStG dazu, dass der Aufwand aus der Teilwertabschreibung durch A-GmbH nicht im Gruppenergebnis berücksichtigt werden kann. Daher ist nach dem Urteil des VwGH § 9 Abs 7 KStG systematisch zu interpretieren. Der zuschussgewährende Gruppenträger (Großmutter B-AG im vorliegenden Fall) kann daher die Wertminderung an der Tochtergesellschaft (Gruppenmitglied A-GmbH) insoweit steuerlich geltend machen, als diese Wertminderung aus dem Umstand resultiert, dass die gruppenzugehörige Zwischengesellschaft ihrerseits einen Wertverlust aus der Beteiligung an der nicht gruppenzugehörigen Gesellschaft (AR-GmbH im vorliegenden Fall) erleidet. Dabei muss die Wertminderung jenen Teil der von der Zwischengesellschaft aktivierten Anschaffungskosten betreffen, der aus dem durchgeleiteten (Großmutter-)Zuschuss resultiert.

5. Zusammenfassung & Ausblick

Im Ergebnis sind daher die Auswirkungen des Teilwertabschreibungsverbot des § 9 Abs 7 KStG in dem konkreten Fall einzuschränken, als nachgewiesen werden kann, dass der Wertverlust an der Beteiligung an dem Gruppenmitglied aus dem Wertverlust aus der Beteiligung an dem Nicht-Gruppenmitglied resultiert und die Wertminderung den Teil der Anschaffungskosten betrifft, der aus dem durchgeleiteten (Großmutter-)Zuschuss resultiert.

Im Einzelfall wäre daher in der Praxis ein entsprechender Nachweis zu führen, der einen entsprechenden Administrativaufwand verursachen kann. Insbesondere Fallkonstellationen mit Zwischenholdinggesellschaften, die auch noch weitere Beteiligungen halten und ein Wertverlust aus einer Beteiligung daher nicht voll auf die Bewertung der Beteiligung an der Zwischenholdinggesellschaft durchschlägt, könnten in diesem Zusammenhang problematisch sein.Offen ist, ob die vom VwGH angewandte systematische Interpretation „verbreiterungsfähig“ ist, dh auch auf andere Fälle bei denen es durch Zusammenwirken von Teilwertabschreibungsverboten zu keiner Verlustverwertung kommen kann, angewendet werden kann. Die weitere Rechtsentwicklung bleibt abzuwarten. 

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