Tax News: BMF konkretisiert Wartetastenregelung für Verlustbeteiligungsmodelle gemäß § 23a EStG

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Im Zuge der Steuerreform 2015/2016 wurden mit dem § 23a EStG neue Beschränkungen für Verlustbeteiligungsmodelle eingeführt. Unlängst hat das BMF seine Rechtsansicht zu § 23a EStG veröffentlicht mit der die Eckpunkte der Regelung näher konkretisiert werden.

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1. Wartetaste für „kapitalistische Mitunternehmer“

Mit dem StRefG 2015/16 wurde im § 23a EStG eine weitere Wartetastenregelung für sogenannte „kapitalistische Mitunternehmer“ eingeführt (TAX News 06/2015). Mit Wirksamkeit ab dem ersten im Jahr 2016 beginnenden Wirtschaftsjahr können Verluste von natürlichen Personen als „kapitalistische Mitunternehmer“ nur insoweit mit anderen Einkünften ausgeglichen oder – mangels ausgleichsfähiger Einkünfte – vorgetragen werden als ein negatives Kapitalkonto weder entsteht noch sich erhöht. Die Verluste werden „auf Wartetaste“ gelegt und können entweder mit künftigen Gewinnen aus der Mitunternehmerbeteiligung verrechnet werden oder können durch Einlagen des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen zu „echten“ ausgleichs- und vortragsfähigen Verlusten gemacht werden. Die Regelung gilt für bilanzierende Mitunternehmerschaften und solchen, die mittels Einnahmen-Ausgaben-Rechnung den Gewinn ermitteln, gleichermaßen.

2. Information des BMF

Das BMF veröffentliche kürzlich eine Information zu § 23a EStG, die nachfolgend auch im Zuge der Richtlinienwartung in die EStR 2000 eingearbeitet werden soll.

a. Verhältnis zu § 2 Abs 2a EStG

Da § 2 Abs 2a EStG und insbesondere dessen TS 1 weiterhin anwendbar bleibt (Wartetastenregelung für sog „Verlustbeteiligungsmodelle“) stellt sich die Frage der vorrangigen Anwendung. Nach der Auffassung des BMF ist § 2 Abs 2a EStG vorrangig gegenüber § 23a EStG anzuwenden.

b. Definition des kapitalistischen Mitunternehmers

Nach dem Gesetzeswortlaut ist ein „kapitalistischer Mitunternehmer“ ein Mitunternehmer, der einerseits nur beschränkt haftet und andererseits keine ausgeprägte Mitunternehmerinitiative entfaltet, das betrifft insbesondere Kommanditisten und atypisch stille Gesellschafter. Das BMF wiederholt in seiner Information im Wesentlichen die Aussagen aus den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zu den beiden Kriterien. Eine ausgeprägte Mitunternehmerinitiative verlangt eine auf Dauer angelegte kontinuierliche Partizipation in einer nicht bloß auf Kontrollbefugnisse wahrnehmenden Funktion im Ausmaß von idR mindestens 10 Wochenstunden.

c. Maßgebliches Kapitalkonto

Die Verluste werden insoweit nach dem Gesetzeswortlaut „auf Wartetaste“ gelegt, als dadurch ein negatives steuerliches Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht.

Dieses Kapitalkonto setzt sich nach Auffassung des BMF wie folgt zusammen:

  1. Gesellschaftereinlage, soweit einbezahlt;
  2. allfälliges Ergänzungskapital bei nachträglichem Gesellschafterbeitritt;
  3. stehengelassene laufende steuerliche Gewinne abzüglich Verluste.
  4. Weitere Einlagen abzgl Entnahmen.

Die Finanzverwaltung unterteilt das steuerliche Kapitalkonto in zwei Konten: Das KapK I ist das für § 23a EStG relevante Kapitalkonto (das sich aus den oben angeführten Punkten zusammensetzt). KapK II sind jene Teile des Kapitalkontos, die für § 23a EStG nicht relevant sind (insb Sonderbetriebsvermögen).

Nicht in das KapK I einzubeziehen sind nach Auffassung der Finanzverwaltung:

  • Ergebnisse aus dem Sonderbetriebsvermögen 
  • Gewinnbestandteile, die zu einem besonderen Steuersatz besteuert werden (betriebliche Kapitaleinkünfte, betriebliche Veräußerung von Grundstücken), Ausnahme bei Regelbesteuerungsoption 
    • Verluste sind ohnehin nur mit 55 % bzw 60 % im Ergebnis enthalten
  • Steuerfreie Einnahmen und nichtabzugsfähige Ausgaben
    • Nicht steuerbare oder nicht steuerpflichtige Erträge (zB Subventionen, Forschungsprämie) erhöhen nicht das KapK I, da nur das steuerliche Ergebnis maßgeblich sein soll.
    • Nichtabzugsfähige Ausgaben (zB Repräsentationsaufwendungen iSd § 20 Abs 1 Z 3 EStG) berühren das KapK I nicht, sondern stellen Entnahmen dar, die das KapK II senken.

Die BMF-Info beinhaltet mehrere Beispiele zur Berechnung der beiden Kapitalkonten KapK I und KapK II. 

d. Erstmalige Ermittlung Anfangsbestands des KapK I für 2016 

Für den Fall, dass das KapK I zum Bilanzstichtag 2016 nicht bekannt ist, kann dieses nach Auffassung der Finanzverwaltung vom unternehmensrechtlichen Kapitalkontenstand zum Eröffnungsbilanzstichtag abgeleitet werden, indem dieser um temporäre Differenzen zwischen UGB- und Steuerbilanz adaptiert wird. 

e. Änderung der Rechtsstellung des Mitunternehmers 

Der kapitalistische Mitunternehmer wird vom beschränkt haftenden zum unbeschränkt haftenden Mitunternehmer (zB Wechsel von Kommanditist zu Komplementär): In diesem Fall werden alle auf Wartetaste liegenden Verluste zu „echten“ Verlusten und vollständig ausgleichs- und vortragsfähig. 

Der kapitalistische Mitunternehmer entfaltet erhöhte Mitunternehmerinitiative: In diesem Fall werden lediglich die ab diesem Zeitpunkt erwirtschafteten Verluste „echte“ ausgleichs- und vortragsfähige Verluste, die zuvor erwirtschafteten Verluste bleiben „auf Wartetaste“. Bei unterjährigem Wechsel ist ein Überwiegen im Wirtschaftsjahr entscheidend. 

f. Ausscheiden des Mitunternehmers

Im Falle einer entgeltlichen Übertragung kommt es zu einem Veräußerungsgewinn (insb gem § 24 Abs 2 letzter Satz EStG auf Grund des negativen Kapitalkontos), der mit der Wartetaste verrechnet wird. In der Regel sollten damit die Wartetasteverluste aufgebraucht sein. Darüber hinausgehende Wartetastenverluste gehen – anders als bei § 2 Abs 2a EStG – nach Auffassung der Finanzverwaltung unter (ablehnend KWT, Stellungnahme zum Entwurf der BMF-Information zu § 23a EStG, zu Punkt 12). 

Bei unentgeltlicher Übertragung des Mitunternehmeranteils (Erbschaft und auch Schenkung) gehen die Wartetastenverluste auf den Übernehmer über und können vom Rechtsnachfolger weiterhin nach § 23a EStG verrechnet werden (noch kritisch bei Schenkungen Herzog/Lachmayer, Wartetastenregelung für Verluste von kapitalistischen Mitunternehmern [§ 23a EStG], in Mayr/Lattner/Schlager, SWK-Spezial: Steuerreform 2015/16 [2015] 59 [64 f]). 

3. Fazit

Das BMF konkretisiert mit dieser Information die auslegungsbedürftigen Regelungen des § 23a EStG. Insbesondere die Beispiele zur Ermittlung des relevanten KapK I sowie die Aussagen dazu, wann eine „ausgeprägte Mitunternehmerintiative“ vorliegt, stellen hilfreiche Richtlinien für die Anwendung der Bestimmung in der Praxis dar. 

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