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Vertragseintritt in Leasingfällen – Deutsche Finanzverwaltung verschärft Gangart

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Umsatzsteuerfolgen richten sich nach dem Zeitpunkt des Vertragseintritts des Leasinggebers in den Kaufvertrag des Leasingnehmers mit dem Lieferanten

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Anwendungsfall: Dreipersonale Leasingstruktur

Das Leasing von Investitionsgütern ist häufig als Dreiecksverhältnis zwischen Kunde, Lieferant und Leasinggesellschaft ausgestaltet: Zunächst schließt der Kunde (künftige Leasingnehmer) mit dem Lieferanten einen Kaufvertrag über den Liefergegenstand (künftiges Leasinggut) ab. Anschließend kommt es zum Abschluss eines Leasingvertrages zwischen dem Kunden als Leasingnehmer und einem Leasing-Unternehmen als Leasinggeber bezüglich des Liefergegenstandes. Zivilrechtliches Eigentum am Liefergegenstand (= Leasinggut) erlangt das Leasing-Unternehmen dadurch, dass es in den Kaufvertrag zwischen Leasingnehmer und Lieferanten eintritt (sogenannter Bestelleintritt) und sich zur Zahlung des Kaufpreises an den Lieferanten verpflichtet.

 

Klarstellung durch deutsche Finanzverwaltung: Zeitpunkt des Vertragseintritts entscheidend

Aus Sicht des Umsatzsteuerrechts entsteht bei derartigen Leasing-Konstruktionen regelmäßig in Frage, von wem der Leasing-Gegenstand geliefert und von wem er empfangen wird und wem somit als Leistungsempfänger das Recht zum Vorsteuerabzug zukommt. Die deutsche Finanzverwaltung hat diesbezüglich im Herbst 2015 im Erlasswege eine neue, restriktivere, Rechtsauffassung veröffentlicht (Abschnitt 3.5. Abs 7a USt-Anwendungserlass). Demnach ist darauf abzustellen, wer aus dem schuldrechtlichen Vertragsverhältnis, das dem Leistungsaustausch zugrunde liegt, berechtigt und verpflichtet ist. Maßgebend dafür sind die Vertragsverhältnisse im Zeitpunkt der Leistungsausführung. Im Ergebnis kommt es somit nach Ansicht der deutschen Finanzverwaltung in erster Linie auf den Zeitpunkt des Vertragseintritts des Leasing-Unternehmens in den Kaufvertrag zwischen Lieferant und Kunden (künftiger Leasingnehmer) an. Für Umsatzsteuerzwecke sind daher zwei Fallkonstellationen zu unterscheiden:

  • Fallkonstellation 1 – Vertragseintritt vor der Lieferung: Tritt das Leasing-Unternehmen vor der Lieferung des Leasing-Gegenstandes an den Kunden in den Kaufvertrag ein, liefert der Lieferant den Leasing-Gegenstand nicht an den Kunden (künftiger Leasingnehmer) sondern an das Leasing-Unternehmen (künftiger Leasinggeber), weil dieses im Zeitpunkt der Lieferung aus dem Kaufvertrag berechtigt und verpflichtet ist. Die körperliche Übergabe des Leasing-Gegenstandes an den Kunden steht dabei einer Lieferung an das Leasing-Unternehmen nicht entgegen. Das sich anschließende Leasing-Verhältnis zum Kunden führt je nach ertragsteuerlicher Zurechnung des Leasing-Gegenstandes zu einer Vermietungsleistung (Financial Leasing) oder einer weiteren Lieferung (Operating Leasing).
  • Fallkonstellation 2 – Vertragseintritt nach der Lieferung: Tritt das Leasing-Unternehmen in den Kaufvertrag erst ein, nachdem der Kunde bereits die Verfügungsmacht über den Leasing-Gegenstand erhalten hat (sog. nachträglicher Bestelleintritt), liegt eine Lieferung des Lieferanten an den Kunden vor. Diese Lieferung an den Kunden wird durch den Vertragseintritt des Leasing-Unternehmens nicht rückgängig gemacht. Der Kunde hat die Verfügungsmacht an dem Leasing-Gegenstand bereits durch die Auslieferung an ihn erlangt und verliert diese anschließend auch nicht mehr durch den Abschluss eines Leasingvertrags mit dem Leasing-Unternehmen. Der Leasing-Gegenstand steht dem Kunden (Leasingnehmer) nämlich auch nach der Vertragsübernahme durch das Leasing-Unternehmen (Leasinggeber) zur Nutzung zur Verfügung. Die Leistung des Leasing-Unternehmens an den Kunden besteht in diesen Fällen in einer Kreditgewährung. Zwischen dem Lieferanten und dem Leasing-Unternehmen liegt hingegen – im Unterschied zur Fallkonstellation 1 - keine umsatzsteuerlich relevante Leistung vor. Eine nur im Innenverhältnis zwischen dem Lieferanten und dem Leasing-Unternehmen bestehende Rahmenvereinbarung zur Absatzfinanzierung hat im Regelfall keine Auswirkungen auf die umsatzsteuerlichen Lieferbeziehungen.

 

Mögliche Auswirkungen für Österreich: Verlust des Vorsteuerabzugs für Leasing-Unternehmen

Die umsatzsteuerliche Behandlung von Leasinggeschäften in Österreich hat sich bisher weitgehend an jener in Deutschland orientiert. So deckt sich die von der deutschen Finanzverwaltung beim nachträglichen Vertragseintritt (Fallkonstellation 2) unterstellte bloße Kreditgewährung des Leasinggebers an den Leasingnehmer mit der herrschenden Lehre und ständigen Rechtsprechung in Österreich zu Sale-and-lease-back-Transaktionen. Analog zur o.a. Rechtsauffassung der deutschen Finanzverwaltung wird in Österreich das Vorliegen einer Lieferung verneint, wenn der Leasinggeber keine Verfügungsmacht über das Leasinggut erhält; stattdessen ist von einer bloßen Kreditgewährung mit Sicherungsübereignung des Leasinggebers auszugehen (vgl VwGH 21.1.1998, 97/16/0345; 17.11.2004, 2000/14/0180; Rz 147 EStR).

Vor diesem Hintergrund ist es daher wahrscheinlich, dass die verschärfte neue Rechtsansicht der deutschen Finanzverwaltung zum nachträglichen Vertragseintritt in Leasingfällen auch in Österreich entsprechend von den Abgabenbehörden aufgegriffen wird. Ein Vertragseintritt des Leasing-Unternehmens nach Lieferung (Übergabe) des Leasinggegenstandes würde sich insoweit als schädlich für das Leasing-Unternehmen erweisen:

  • Mangels Lieferung steht dem Leasing-Unternehmen kein Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten des Leasinggutes zu, obwohl es in Folge des Vertragseintritts den Kaufpreis zahlt.
  • Bei einer Qualifikation des Leasinggeschäfts als unecht steuerbefreite Kreditgewährung, kommt dem Leasing-Unternehmen kein Recht zum Vorsteuerabzug aus bezogenen Vorleistungen zu, die im Zusammenhang mit dem Leasingverhältnis stehen.

 

Praxishinweis

Bei der Ausgestaltung von Leasinggeschäften sollte aus Sicht der Leasing-Unternehmer in Zukunft zur Vermeidung negativer Umsatzsteuerfolgen darauf geachtet werden, dass ein allfälliger Eintritt in den Kaufvertrag des Leasingnehmers immer vor Ausführung der Lieferung des Leasinggegenstandes erfolgt und dies auch entsprechend dokumentiert wird. Dies betrifft insbesondere Fälle des Mobilienleasing.

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