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Tax News: BFG zur Halbsatzbegünstigung bei „kapitalistischer Mitunternehmerbeteiligung“

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In einem jüngst veröffentlichten Erkenntnis (BFG 10.11.2015, RV/1100416/2011) setzte sich das Gericht intensiv mit der Frage auseinander, ob und wann Kommanditisten eine „Erwerbstätigkeit“ ausüben und daher bei Betriebsaufgabe Anspruch auf Anwendung des Halbsatzes gem § 37 Abs 5 EStG haben. Relevant könnte dieses Erkenntnis auch im Zusammenhang mit der durch StRefG 2015/16 neu eingeführten Wartetaste für „kapitalistische Mitunternehmer“ gemäß § 23a EStG sein.

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1. Sachverhalt

Die beschwerdeführende Personengesellschaft, eine GmbH & Co KG, führte einen Betrieb, den sie zum 31. August 2009 aufgegeben hat. An der GmbH & Co KG waren unter anderem zwei Personen mit 55 % (AB) und 32,5 % (AC) als Kommanditisten beteiligt. An der Komplementär-GmbH waren die beiden Personen ebenfalls beteiligt, zu 55 % (AB) und 25 % (AC).

AB hatte von der GmbH & CO KG bis zu ihrer Pensionierung im Oktober 1995 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen. Sie erwarb den Kommanditanteil im Jahr 2006 im Erbweg.

AC war bis Februar 1996 als Geschäftsführer der GmbH & Co KG im Firmenbuch eingetragen und bezieht seit Jänner 1996 eine Pension.

Alleinvertretungsbefugt für die GmbH & Co KG war die GmbH, deren Geschäftsführung zuletzt durch zwei Fremdgeschäftsführer erfolgte. Die Geschäftsführung erstreckt sich auf alle Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt und welche für die Erreichung des Gesellschaftszwecks erforderlich sind. Darüber hinaus sah der Gesellschaftsvertrag für bestimmte wesentliche Geschäftsfälle eine Verpflichtung zur Einholung eines Gesellschafterbeschlusses vor.

Aufgrund des Quorums von 90 % kam den beiden Kommanditisten bei Gesellschafterbeschlüssen ein De-facto-Vetorecht zu.

Im Zuge der Betriebsaufgabe beantragten die beiden Kommanditisten den Halbsatz gem § 37 Abs 5 EStG, welcher ihnen unter Hinweis darauf, dass sie seit Jahren in Pension seien und damit keine Erwerbstätigkeit ausgeübt hätten, verwehrt wurde. Hiergegen erstatteten die beiden Kommanditisten Berufung (nunmehr: Beschwerde).

2. Rechtsfrage

Der Rechtstreit entfachte sich an der Frage, ob die Kommanditisten AB und AC bis zur Betriebsaufgabe als erwerbstätig anzusehen waren und dementsprechend ein Kausalzusammenhang zwischen der Einstellung der Erwerbstätigkeit und dem angefallenen Veräußerungsgewinn besteht. Sofern ein solcher bestünde, wären die Kommanditisten zur Inanspruchnahme des Halbsatzes gem § 37 Abs 5 EStG berechtigt.

3. Entscheidung des BFG

Das BFG verneinte die Erwerbstätigkeit der beiden Kommanditisten und führte begründend aus: Ausschlaggebend für die Frage, ob eine als Erwerbstätigkeit anzusehende aktive Betätigung eines Kommanditisten vorliege, sei, ob sich seine Befugnisse im Wesentlichen auf die gesetzliche Stellung eines Kommanditisten beschränken, oder, ob ihm Geschäftsführungsbefugnisse eingeräumt wurden, die über die gesetzlich vorgesehenen Mitwirkungsrechte hinausgehen und er damit über die entsprechenden rechtlichen und wirtschaftlichen Einfluss- bzw Gestaltungsmöglichkeiten im Unternehmen verfügt.

Ob einem Kommanditisten mehr Geschäftsführungsbefugnisse eingeräumt wurden, als ihm nach dem Gesetz zustehen, richtet sich danach, ob sich seine Mitwirkungsrechte auch auf die Angelegenheiten des gewöhnlichen Betriebs der Gesellschaft erstrecken.

Dazu untersuchte das BFG die Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags im Zusammenhang mit den erforderlichen Gesellschafterbeschlüssen. Dabei kam das BFG letztlich hinsichtlich einiger der aufgezählten Geschäfte zum Schluss, dass diesen Geschäften im Rahmen der Geschäftstätigkeit der GmbH & Co KG Ausnahmecharakter zukam und diese daher bei der gebotenen Einzelfallbetrachtung zu den außergewöhnlichen Geschäften zählen. Auch die übrigen im Gesellschaftsvertrag angeführten Geschäfte zu denen Gesellschafterbeschlüsse zu fassen waren (etwa Abänderung des Gesellschaftsvertrages), seien in Übereinstimmung mit der Literatur zu den außergewöhnlichen Geschäften zu zählen bzw fielen unter die nach den Bestimmungen des UGB zustehenden Informations- und Kontrollrechte.

Selbst wenn einzelne Maßnahmen zu den gewöhnlichen Geschäftstätigkeiten gezählt werden könnten, kann deshalb noch nicht davon ausgegangen werden, dass die Mitwirkungsrechte wesentlich über das gesetzliche Regelstatut hinausgegangen wären. Auch aufgrund der Dienstverträge und des vereinbarten Bruttogehalts der beiden (Fremd-)Geschäftsführer schließt das BFG, dass es nicht glaubhaft sei, dass die Geschäftsführer nur ein auf Anweisung der Gesellschafter handelndes, formelles Organ wären.

Dass die Kommanditisten im Unternehmen unentgeltliche Tätigkeiten ausführten (Kontrolle der Monatsergebnisse, Mitwirkung bei Inventurarbeiten, jährliche Ermittlung der neuen Stundenlöhne, Kontrolle der laufenden Buchhaltungsarbeiten mit entsprechenden Anweisungen) führt nach Aussagen des BFG nicht dazu, dass eine Erwerbstätigkeit begründet wird, da eine Erwerbstätigkeit eine aktive Tätigkeit voraussetze, die auf einen „Erwerb“ und auf die Erzielung von Einkünften gerichtet ist.

4. Fazit und Verbreiterungsfähigkeit

Neben der Frage, ob und in welchen Fällen die Halbsatzbegünstigung des § 37 Abs 5 EStG für Kommanditisten zusteht, könnte die gegenständliche Entscheidung auch Einfluss auf die Auslegung des Begriffes des „kapitalistischen Mitunternehmers“ haben, für welchen mit StRefG 2015/16 eine Wartetastenregelung eingeführt wurde (siehe hier). Der VwGH hat nämlich in seinen – auch vom BFG ausführlich zitierten – Entscheidungen zur Halbsatzbegünstigung für Kommanditisten mehrfach bei „kapitalistischen Mitunternehmerbeteiligungen“ die Begünstigung des § 37 Abs 5 EStG versagt (vgl VwGH 04.06.2008, 2003/13/0077; VwGH 22.03.2010, 2008/15/0094 und VwGH 23.09.2015, 2006/15/0358). Hierzu ist jedoch anzumerken, dass sich diese Fälle jeweils um die Definition der „Erwerbstätigkeit“ iSd § 37 Abs 5 EStG drehten, § 23a Abs 2 EStG idF StRefG 2015/16 hingegen den „kapitalistischen Mitunternehmer“ (auf den die Wartetaste Anwendung findet) gesetzlich eigens definiert, wobei – neben dem Kriterium der eingeschränkten Haftung – das Nicht-Vorliegen einer „ausgeprägten Mitunternehmerinitiative“ zur Annahme des Vorliegens eines solchen kapitalistischen Mitunternehmers führt. Inwieweit daher das hier besprochene Erkenntnis des BFG für die Beurteilung einer Beteiligung nach § 23a EStG heranzuziehen ist, bleibt abzuwarten, wenngleich eine Wertungsparallelität zwischen den beiden Bestimmungen unbestritten besteht.

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