Tax News: Bilanzberichtigung § 4 Abs 2 EStG – Zeitpunkt der Anwendbarkeit der Bestimmung?

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Das Bundesfinanzgericht (BFG) verneinte in der Entscheidung vom 23.06.2015, RV/2100388/2013, die Anwendbarkeit des § 4 Abs 2 Z 2 EStG idF Abgabenänderungsgesetz 2012 (AbgÄG 2012) auf Sachverhalte vor 2013. Zu- oder Abschläge aufgrund der Korrektur von Fehlern in der Bilanz sind demnach erstmals bei der Berechnung des Einkommens des Jahres 2013 vorzunehmen. Durch das Abgabenänderungsgesetz 2015 (AbgÄG 2015) soll nun zum Ausdruck gebracht werden, dass die Norm auch auf frühere Veranlagungsjahre anwendbar ist.

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1. Bilanzberichtigung

Eine Vermögensübersicht (Jahresabschluss, Bilanz), die nicht den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entspricht oder gegen zwingende steuerliche Bestimmungen verstößt, ist zu berichtigen. Eine Berichtigung ist dann vorzunehmen, wenn Bilanzposten fehlen, Bilanzposten unrichtig sind oder Bilanzposten zu Unrecht aufgenommen wurden. Sollte ein Fehler vorliegen und dieser erkannt werden, hat eine Berichtigung an der Wurzel zu erfolgen. Das bedeutet, dass die Korrektur in jenem Jahr vorzunehmen ist, in dem der Fehler verursacht wurde. Diese Fehlerberichtigung an der Wurzel ist ihrem Wesen nach Ausdruck des Gedankens der periodengerechten Gewinnermittlung. Auch der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) räumt in ständiger Rechtsprechung dem Prinzip der periodengerechten Gewinnermittlung den Vorrang gegenüber dem Prinzip der richtigen Totalgewinnbesteuerung ein. In der Praxis können sich aus steuerlicher Sicht diesbezüglich Probleme ergeben, wenn das betreffende Jahr in das die Wurzelkorrektur fällt bereits verjährt ist.

Mit dem AbgÄG 2012 kam es zu einer Neufassung der Bestimmung über die Bilanzberichtigung. Seither ist in § 4 Abs 2 Z 2 EStG vorgesehen, dass eine Fehlerkorrektur durch Zu- und Abschläge im ersten zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung noch nicht verjährten Veranlagungszeitraum zu erfolgen hat. Dies gilt jedoch nur dann, wenn eine Berichtigung an der Wurzel durch bereits eingetretene Verjährung nicht mehr möglich ist. Zudem muss der Fehler noch steuerliche Auswirkungen haben. Mit der Neufassung wurde – anstelle ausschließlicher periodenrichtiger Gewinnermittlung – der Annäherung an den Grundsatz der richtigen Totalgewinnbesteuerung Rechnung getragen. Die Bestimmung des § 4 Abs 2 Z 2 EStG trat mit 01.01.2013 in Kraft und ist erstmalig auf Fehler anwendbar, die Veranlagungszeiträume ab dem Jahr 2003 betreffen.

2. Entscheidung des BFG vom 23.6.2015, RV/2100388/2013

In der Entscheidung vom 23.06.2015, RV/2100388/2013, verneinte das BFG die Anwendbarkeit des § 4 Abs 2 Z 2 EStG auf Sachverhalte vor dem Jahr 2013. Gestützt auf die Ausführungen von Zorn/Varro im Kommentar zum Einkommensteuergesetz von Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, führte das BFG aus, dass es sich bei der vorliegenden Bestimmung um eine Norm des materiellen Einkommensteuerrechts handelt, weil sie Einfluss auf die Höhe des Gewinnes bzw Verlustes aus der betrieblichen Einkunftsquelle nimmt. Während Normen des Verfahrensrechts auch für Verfahrensschritte Anwendung finden, die sich auf vor dem Inkrafttreten verwirklichte Sachverhalte beziehen, erfassen materielle Abgabengesetze grundsätzlich erst Tatbestände, die sich ab dem Inkrafttreten verwirklichen. Aufgrund des Inkrafttretens mit 01.01.2013 bedeutet dies im vorliegenden Fall nach Ansicht des BFG, dass erstmals dann, wenn das Veranlagungsjahr 2013 das älteste, nicht verjährte Jahr ist, Zu- und Abschläge nach § 4 Abs 2 Z 2 EStG für Zwecke der Berechnung der Einkommensteuer 2013 vorgenommen werden können. Die Zu- oder Abschläge können dabei Fehler ab dem Jahr 2003 betreffen. Da in der Praxis idR zumindest eine sechsjährige Verjährungsfrist besteht, hätte die Regelung somit de facto erst ab dem Jahr 2019 Anwendung gefunden.

3. Sprachliche Klarstellung durch das AbgÄG 2015

Da mit dem AbgÄG 2012 und der Einführung des § 4 Abs 2 Z 2 EStG der bisherige § 293c BAO – somit eine verfahrensrechtliche Norm – ersetzt wurde, ging der Gesetzgeber auch bei § 4 Abs 2 Z 2 EStG vom Vorliegen einer verfahrensrechtlichen Norm aus. Aufgrund der Entscheidung des BFG und der damit einhergehenden Qualifikation als materiellrechtliche Norm, erfolgte seitens des Gesetzgebers nun in der Regierungsvorlage zum AbgÄG 2015 eine Klarstellung in der Übergangsbestimmung des § 124b Z 225 EStG. Demnach tritt die Bestimmung „[…] mit 1. Jänner 2013 in Kraft und [ist] erstmals bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2004 auf Fehler anzuwenden, die Veranlagungszeiträume ab 2003 betreffen.“ Nach Ansicht des Gesetzgebers handelt es sich bei § 4 Abs 2 Z 2 EStG um eine verfahrensrechtliche Bestimmung. Sie kann sich daher auch auf zum Zeitpunkt des Inkrafttretens bereits abgelaufene Veranlagungsjahre beziehen.

4. Ausblick

Aufgrund der sprachlichen Klarstellung im AbgÄG 2015 kann aus Sicht des Gesetzgebers die Bestimmung des § 4 Abs 2 Z 2 EStG rückwirkend, dh auf Sachverhalte, die sich vor dem Inkrafttreten mit 01.01.2013 verwirklicht haben, angewendet werden. Die Regelung ist somit erstmals auf Fehler anzuwenden, die Veranlagungszeiträume ab 2003 betreffen. Es ist allerdings fraglich, ob nicht trotz der vom Gesetzgeber vorgenommenen sprachlichen Änderung die Argumentationslinie des BFG aufrechterhalten werden kann. Die weitere Entwicklung bleibt daher abzuwarten.

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