Tax News: Ertragsteuerliche Behandlung von Beratungs- und Due Dilligence Kosten iZm einem Beteiligungserwerb

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Kürzlich hat das BFG in einem Fall zugunsten des Steuerpflichtigen entschieden, dass die Kaufentscheidung über eine Beteiligung erst mit Abschluss des Kaufvertrages getroffen wurde und davor angefallene Beratungs- und Due Dilligence Kosten nicht aktivierungspflichtig, sondern als sofortiger Aufwand abzugsfähig waren. Die Finanzverwaltung hat dagegen bereits ordentliche Revision beim VwGH erhoben. Die vorliegende Entscheidung des BFG kann jedoch nicht allgemein angewandt werden. Die Frage, ob Kosten in Zusammenhang mit einem Beteiligungserwerb aktivierungspflichtig sind, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab und muss jeweils eigenständig geprüft werden. Für die Abgrenzung ist prinzipiell maßgeblich, ob die jeweiligen Aufwendungen für Leistungen vor oder nach dem Treffen einer grundsätzlichen Erwerbsentscheidung für eine bestimmte Beteiligungangefallen sind.

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Entscheidung des BFG vom 03.06.2015 (RV/2100567/2015)

Kürzlich hatte das Bundesfinanzgericht (BFG) entschieden, ob Beratungs- und Buy Side Due Dilligence Kosten betreffend die Jahre 2010 und 2011 in Zusammenhang mit einem Beteiligungserwerb als sofortiger Aufwand abzugsfähig oder als Anschaffungsnebenkosten aktivierungspflichtig waren. Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde:

  • 29.09.2009: Abschluss einer Vertraulichkeitsvereinbarung zwischen den Parteien.
  • 04.12.2009: Aufsichtsratsbeschluss über die Erstellung einer Marktstudie und Durchführung einer Due Dilligence des ins Auge gefassten Unternehmens. Erste Mutmaßungen über einen etwaigen Kaufpreis in der Aufsichtsratssitzung.
  • 02.02.2010: Im Letter of Intent (LoI) wird die weitere Vorgehensweise festgehalten, inkl Durchführungen der Due Dilligence und Festlegung angestrebter Zeiträume für ein etwaiges Kaufpreisangebot und Kaufpreisverhandlungen
  • 09.02.-15.03.2010: Zeitraum, in dem die Due Dilligence beauftragt und durchgeführt wurde. (exakte Daten des Leistungszeitraumes im Sachverhalt nicht eindeutig)
  • 09.10.2009-20.05.2010: Beratungsleistungen einer Rechtsanwaltskanzlei bzw Steuerberatungsgesellschaft in Zusammenhang mit dem geplanten Beteiligungserwerb
  • 21.05.2010: Abschluss des Kaufvertrages durch den Vorstand
  • 25.05.-08.06.2010: Genehmigung des Kaufvertrages mittels Umlaufbeschluss durch den Aufsichtsrat (AR)

Die beschwerdeführende Partei vertrat die Ansicht, der endgültige Entschluss zum Beteiligungserwerb wäre mit Bestätigung durch den Aufsichtsrat im Mai/Juni 2010 gefallen. Es wurde darauf hingewiesen, dass ein derartiges Geschäft (Beteiligungserwerb) gem. Aktiengesetz der Genehmigungspflicht durch den Aufsichtsrat unterliegt. Die Finanzverwaltung vertrat hingegen die Ansicht, die tatsächliche Erwerbsentscheidung wäre bereits im Herbst 2009 gefallen bzw mit Abschluss des LoI im Februar 2010, in welchem bereits ein zeitlicher Rahmen für die Kaufpreisverhandlungen festgelegt wurde.

Auf Basis des ermittelten Sachverhalts ergab sich für das BFG, "dass die endgültige Kaufentscheidung erst mit Abschluss des Kaufvertrages getroffen und dieser durch die nachträgliche Genehmigung des AR wirksam wurde.“ Das BFG führte weiter aus, die konkreten Aufwendungen für Marktstudien und Due Dilligence stünden „nicht in derart engem Kontext mit dem späteren Erwerb, denn im Zeitpunkt der Prüfungshandlungen stand noch nicht fest, dass es zu einem späteren Kauf kommen“ würde. „Der Auftrag lautete nur, Grundlagen für eine Kaufpreisfindung für einen möglichen Beteiligungserwerb zu erarbeiten.“ Laut BFG lagen daher sofort abzugsfähige Betriebsausgaben vor.

Die Finanzverwaltung hat gegen die vorliegende Entscheidung des BFG bereits ordentliche Amtsrevision erhoben, welche aufgrund der Tatsache, dass es sich um eine vor dem VwGH ungeklärte Rechtsfrage handelt, vom BFG für zulässig erklärt wurde.

Von der oben beschriebenen Entscheidung lässt sich uE jedoch keine allgemeine Regel ableiten, nach welcher stets der Abschluss des Kaufvertrages maßgeblich wäre. Insbesondere wird oftmals mangels eines Aufsichtsrates nicht auf ein formales Zustimmungserfordernis gem AktG verwiesen werden können. Ein weiterer möglicher relevanter Zeitpunkt könnte auch die Abgabe eines Binding Offer sein. Mit dieser Frage musste sich jedoch das BFG im vorliegenden Fall nicht beschäftigen. Wie auch immer folgenden Abschnitt beschrieben muss der Einzelfall stets individuell geprüft werden.

Anschaffungsnebenkosten oder laufender Aufwand?

Bei Beteiligungserwerben stellt sich in der Praxis regelmäßig die Frage, ob angefallene Aufwendungen mit dem Erwerb der (konkreten) Beteiligung in Zusammenhang stehen. Dies ist davon abhängig, ob die verrechneten Leistungen vor oder nach dem Zeitpunkt einer (grundsätzlich) gefassten Erwebsentscheidung erbracht wurden (vgl auch deutscher BFH vom 27.03.2007, VII R 62/05). Maßgebliche ist daher der Zeitpunkt, an dem der Entschluss für den Erwerb einer bestimmten Beteiligung grundsätzlich getroffen wird. Die Entscheidung muss dabei allerdings noch nicht gänzlich unumstößlich sein. Aufwendungen bis zu diesem Zeitpunkt stellen sofort abzugsfähigen Aufwand dar, Kosten für später anfallende Leistungen (bspw Vertragserrichtungskosten) sind auf den Beteiligungsansatz zu aktivieren. Findet letztendlich kein Beteiligungserwerb statt, stellen die Kosten mangels aktiviertem Vermögen laufenden Aufwand dar.

Handhabung in der Praxis

Die Literatur beschäftigt sich immer wieder mit der Frage, zu welchem Zeitpunkt bzw in welcher Phase eines Beteiligungserwerbes die maßgebliche Erwerbsentscheidung getroffen wird. Kosten der Ermittlung von Alternativen, Entscheidungsvorbereitung und Entscheidungsfindung stellen idR unzweifelhaft sofortigen Aufwand dar. Die Abzugsfähigkeit von Due Dilligence Kosten, Aufwendungen für Structuring und andere erwerbsnahe Beratungsleistungen hängt letztlich aber von der konkreten Sachlage sowie dem Anlass und Zweck der Leistung ab. Es besteht daher gegenwärtig kein „Kochrezept“ welche Beratungskosten in Zusammenhang mit einem Beteiligungserwerb wie einzuordnen sind. Die oben besprochene Entscheidung des BFG bereichert die Literatur, lässt allerding keine allgemeine Regel zu, wonach stets an den (formalen) Abschluss des Kaufvertrages anzuknüpfen wäre! In der Praxis ist eine detaillierte und genaue Dokumentation des Entscheidungsablaufes und der jeweils bezogenen Beratungsleistungen deshalb umso wichtiger. Abschließen weisen wir auch darauf hin, dass trotz einer Qualifikation als laufende Aufwendungen etwaige steuerliche Abzugsverbote zu berücksichtigen sind.

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