Tax News: Jüngste Entwicklungen betreffend der Kriterien für Einkünftezurechnung bei Fruchtgenussrechten

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In der jüngeren VwGH-Judikatur wurden die Kriterien für die Zurechnung von Einkünften bei Fruchtgenussrechten (v.a. an Immobilien) bzw für die Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentümers geschärft. Im Salzburger Steuerdialog 2015 wurde die höchstgerichtliche Judikatur aufgegriffen bzw diskutiert und findet nunmehr mit dem bereits veröffentlichten Wartungserlass zu den Einkommensteuerrichtlinien 2015 auch Eingang in die EStR.

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Die Zurechnung von Einkünften und das wirtschaftliche bzw zivilrechtliche Eigentum an einer Sache müssen in der Praxis nicht immer zusammen fallen. Ein Paradebeispiel hierfür ist das Fruchtgenussrecht welches sich insbesondere im Zusammenhang mit Immobilien großer Beliebtheit erfreut. Zivilrechtlich versteht man unter Fruchtgenuss das dingliche Recht, eine fremde Sache unter Schonung der Substanz zu nutzen. Dabei wird zwischen Zuwendungs- und Vorbehaltsfruchtgenuss unterschieden, wobei in ersterem Fall das Eigentum an der Sache beim Fruchtgenussbesteller verbleibt und die Einkunftsquelle übertragen wird. Im zweiten Fall (Vorbehaltsfruchtgenuss) ist der Sachverhalt genau umgekehrt und die Einkunftsquelle verbleibt beim bisherigen Eigentümer der Sachen, während das zivilrechtliche Eigentum auf eine andere Person übertragen wird.

Aus steuerlicher Sicht sind dabei grundsätzlich zwischen der wirtschaftlichen Zurechnung der Einkünfte (Einkunftsquelle) und dem wirtschaftlichen Eigentum an dem vom Fruchtgenussrecht betroffenen Objekt zu unterscheiden. Einem Fruchtnießer können die Einkünfte beispielsweise aus einer Immobilie zugerechnet werden, ob er darüber hinaus jedoch auch wirtschaftlicher Eigentümer dieser Immobilie wird, ist eine separate Frage.

Die Rechtsprechung hat sich in jüngerer Vergangenheit insbesondere mit Fruchtgenussrechten an Immobilien beschäftigt und die von der langjährigen Judikatur herausgebildeten Kriterien teilweise präzisiert bzw verschärft. Seitens der Finanzverwaltung wurden Teile dieser Judikatur bereits im Salzburger Steuerdialog 2015 diskutiert und fließen nun auch in den bereits veröffentlichten Einkommensteuerrichtlinien-Wartungserlass 2015 ein.

1. Wirtschaftliche Zurechnung der Einkünfte

Anders als im Zivilrecht ist steuerlich die wirtschaftliche Betrachtungsweise maßgeblich, welche nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse zu beurteilen ist. Damit jedoch die Einkunftsquelle auch tatsächlich dem Fruchtnießer zuzurechnen ist und daher die Zurechnung der Einkünfte und somit die Besteuerung beim Fruchtgenussberechtigten erfolgt, müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

  • Der Fruchtnießer muss auf die Einkünfteerzielung Einfluss nehmen und die Nutzungsmöglichkeiten nach eigenen Intentionen gestalten,
  • die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Fruchtgenusssache tragen (sog Nettofruchtgenuss)
  • und zudem muss das Fruchtgenussrecht für eine gewisse Dauer bei rechtlich abgesicherter Position bestellt sein.

1.1. Einflussnahme auf Einkünfteerzielung und Nutzungsmöglichkeit

Die wichtigsten Änderungen und klarstellenden Erklärungen betrafen das äußerst unbestimmte Kriterium der Einflussnahme. Der Fruchtnießer muss am Wirtschafsleben teilhaben und die geschäftlichen Möglichkeiten nach seinen Intentionen gestalten, denn nur wer die Einkunftsquelle auch tatsächlich bewirtschaftet kann Zurechnungssubjekt der Einkünfte sein. Bei einer Vermietung beispielsweise ist es insbesondere von Bedeutung, wer als Ansprechpartner gegenüber den Mietern auftritt, auf wessen Konto die Miete überwiesen wird, mit wem die neuen Mitverträge abgeschlossen werden bzw wer befugt ist bestehende Mietverträge zu kündigen und wer aktiv klagslegitimiert ist (zB bei vertragswidriger Untervermietung).

Eine Einflussnahme auf die Einkünfteerzielung ist nach Ansicht des VwGH dann nicht gegeben, wenn der Fruchtnießer bloß bereits abgeschlossene Mietverhältnisse aufrecht erhält oder Investitionsentscheidungen lediglich im Rahmen einer Wohnungseigentümergemeinschaft mitgetroffen werden (VwGH 20.03.2014, 2014/15/0174). Diese Aussage wurde auch in die Rz 111 der EStR aufgenommen. Insbesondere bei langfristigen Verträgen ist eine Zurechnung der Einkünfte beim Fruchtnießer aufgrund der faktisch mangelnden Dispositionsbefugnis generell erschwert. Die Dispositionsbefugnis beschränkt sich jedoch nicht nur auf die Einnahmen sondern umfasst auch die Ausgaben. Besteht sohin auf der Ausgabenseite die Möglichkeit auf Investitionsentscheidungen und die zu tragenden Ausgaben Einfluss zu nehmen kann dennoch eine Zurechnung beim Fruchtnießer erfolgen. Eine rein anteilige Aufwandstragung für von Miteigentumsgemeinschaften beschlossenen Maßnahmen ist jedoch nicht ausreichend.

Beim Vorbehaltsfruchtgenuss ist die Einkünftezurechnung nach Ansicht der Finanzverwaltung eher unproblematisch, da dem Fruchtnießer die Einnahmen bereits vor der Einräumung des Fruchtgenussrechtes zuzurechnen waren und sich an der Dispositionsbefugnis durch die Übertragung des Eigentums an der Sache nichts ändert.

1.2. Aufwandstragung

Ein weiteres Kriterium für die Zurechnung der Einkünfte ist die Auftwandstragung durch den Fruchtnießer. Im Zusammenhang mit Immobilien betrifft dies insbesondere den Erhaltungsaufwand, Abgaben und Zinsen. Hat der Fruchtnießer keine oder nur sehr wenige Aufwendungen zu tragen bzw fallen im Zusammenhang mit der Einkunftsquelle keine Aufwendungen an, wird ihm die Einkunftsquelle nicht zugerechnet sondern verbleibt beim Eigentümer der Fruchtgenusssache. Fehlt eine ausdrückliche Vereinbarung zur Tragung der Aufwendungen bzw wird nichts abweichendes vereinbart führt dies nicht automatisch zu einer Zurechnung der Einkünfte beim Fruchtgenussverpflichteten, da sich die Verpflichtung zur Aufwandstragung bereits aus den zivilrechtlichen Vorschriften ergibt (VwGH 27.06.2013, 2009/15/0219 mit Verweis auf § 512 ff ABGB).

1.3. Dauer und abgesicherte Position

Für die Zurechnung der Einkünfte beim Fruchtnießer ist zudem ausschlaggebend, ob ihm das Fruchtgenussrecht für eine gewisse Dauer eingeräumt wurde und die Rechtsposition ausreichend abgesichert ist. Kann der Fruchtgenussgeber das Recht jederzeit ohne Angabe von Gründen entziehen wird die Einkunftsquelle nicht übertragen. Erfolgt die Einräumung des Fruchtgenussrechtes jedoch mit einem nahezu unwiderruflichen Schenkungsvertrag ist dies anders zu beurteilen. Bezüglich Scheidungsklauseln - wie im Rahmen des Salzburger Steuerdialoges 2015 herausgearbeitet wurde – ist zwischen einer echten Scheidungsklausel – bei welcher die Auflösung des Fruchtgenussrechtes nicht ausschließlich in die Entscheidungsbefugnis des Fruchtgenussgebers fällt – und einer Klausel zu unterscheiden, die bereits bei Auflösung der ehelichen Gemeinschaft den Wegfall des Fruchtgenussrechtes vorsieht. Je mehr Mitspracherecht dem Fruchtnießer in Bezug auf eine Auflösung des Fruchtgenussrechtes zusteht, desto abgesicherter ist seine Rechtsposition. In den EStR ist das Kriterium der rechtllich abgesicherten Position jedenfalls erfüllt bei Verbücherung des Fruchtgenussrechtes sowie Errichtung eines Notariatsaktes.

Ein Minimum hinsichtlich der zeitlichen Dauer ist gesetzlich nicht vorgesehen, jedoch erachtet die Finanzverwaltung eine Dauer von 10 Jahren aus ausreichend. Die hierzu ergangenen Judikate wurden in den EStR nicht verarbeitet. Die Dauer hat jedoch nur Indizcharakter, in bestimmten Fällen kann die Übertragung der Einkunftsquelle auch bei nur fünf jähriger Vertragslaufzeit anerkannt werden (zB BFG 28.5.2014, RV/1100465/2012). Grundsätzlich kann jedoch gesagt werden, dass das Gesamtbild der Verhältnisse ausschlaggebend ist und je länger die Mindestlaufzeit des Vertrages, desto besser die Rechtsposition des Fruchtnießers.

2. Wirtschaftliches Eigentum

Zusätzlich ist zu prüfen, ob der Fruchtnießer auch wirtschaftlicher Eigentümer ist. In der bisherigen hL wurde diesbezüglich in aller Regel die Auffassung vertreten, dass neben den oben beschriebenen Dispositionsmöglichkeiten insbesondere die Einverleibung eines Veräußerungs- und Belastungsverbots zugunsten des Fruchtnießers auch dessen Stellung als wirtschaftlicher Eigentümer begründen kann (vgl ausführlich Vaishor, Fruchtgenuss und andere dingliche Nutzungsrechte im Steuerrecht, Rz 66ff).

Nach jüngerer Rechtsprechung wird dies jedoch nur noch als Indiz gesehen und die bloße Einräumung eines Veräußerungs- und Belastungsverbots reicht für die Stellung als wirtschaftlicher Eigentümer nicht mehr. Insbesondere der Umstand, wem die Chance von Wertsteigerungen zukommt bzw wer das Risiko von Wertminderungen trägt, kommt nach der VwGH-Judikatur besonderes Gewicht zu. Die EStR 2000 Rz 124 gehen davon aus, dass auch eine bloße Beteiligung des Fruchtnießers am Veräußerungserlös noch keine ausreichende Chancen- bzw Risikotragung begründet. Von einer solchen könne nur ausgegangen werden, wenn der Fruchtnießer auch eine Veräußerung erwirken kann und er diesfalls die Wertsteigerung des Objekts lukrieren kann bzw andererseits allfällige Wertverluste dem zivilrechtlichen Eigentümer ersetzen müsste.

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