Tax News: EuGH zur Zwischensteuer bei Privatstiftungen

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Nach § 13 Abs 3 letzter Satz KStG, unterbleibt eine Besteuerung von zwischensteuerpflichtigen Einkünften (insb Kapitaleinkünfte, Immobilienveräußerungen), wenn im Veranlagungszeitraum kapitalertragsteuerpflichtige Zuwendungen getätigt werden und keine Entlastung von der Kapitalertragsteuer aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens erfolgt. Der EuGH hat in einem kürzlich ergangenen Urteil (EuGH 17.09.2015, C-589/13, F. E. Familienprivatstiftung Eisenstadt) entschieden, dass die (ähnlich textierte) Vorgängerbestimmung unvereinbar mit der Kapitalverkehrsfreiheit ist. Derartige Zuwendungen mindern also die Bemessungsgrundlage für die Zwischensteuer.

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1. System der Zwischensteuer

Seit dem Jahr 2001 unterliegen gewisse Einkünfte einer Privatstiftung der Zwischensteuer iHv ursprünglich 12,5 % (seit Veranlagung 2011 25 %). Die Zwischensteuer ist – wie bereits der Name andeutet – jedoch keine endgültige Steuer, sondern wird bei der Privatstiftung nur „zwischenzeitlich“ erhoben.

Dieser Charakter als „zwischenzeitliche Steuer“ äußert sich darin, dass eine Besteuerung mit Zwischensteuer einerseits insoweit unterbleibt als im selben Jahr Zuwendungen an Begünstigte getätigt werden.

Privatstiftung erzielt im Jahr X1 zwischensteuerpflichtige Zinseinkünfte von 100 und wendet 100 KESt-pflichtig (dh 25 KESt nach derzeitiger Rechtslage) an Begünstigte zu (Auszahlung an Begünstigte daher 75). Eine Zwischenbesteuerung der Einkünfte von 100 unterbleibt, da die Zuwendungen gleich hoch sind wie die zwischensteuerpflichtigen Einkünfte.

Andererseits wird die Zwischensteuer für den Fall, dass keine (oder geringere) Zuwendungen im Veranlagungsjahr getätigt werden, evident gehalten und kann aufgrund von Zuwendungen in nachfolgenden Jahren gutgeschrieben werden. Darüber hinaus würde ein allfälliges Zwischensteuerguthaben bei Auflösung der Privatstiftung rückerstattet.

Privatstiftung erzielt im Jahr X1 zwischensteuerpflichtige Zinseinkünfte von 100 und tätigt keine Zuwendungen an Begünstigte. Die Zwischensteuer beträgt 25 (nach derzeitiger Rechtslage), die in einem Evidenzkonto festgehalten wird. Im Jahr X2 erzielt die Privatstiftung zwischensteuerpflichtige Zinseinkünfte iHv 100 und tätigt KESt-pflichtige Zuwendungen iHv 150 (KESt daher 37,5). Für das Jahr X2 wird keine Zwischensteuer erhoben, da die Zuwendungen die zwischensteuerpflichtigen Einkünfte um 50 übersteigen. Im Ausmaß von 12,5 (25 % von 50) wird die Zwischensteuer rückerstattet, die verbliebenen 12,5 Zwischensteuer des Jahres X1 werden weiterhin in Evidenz gehalten.

Voraussetzung für die Entlastung von der Zwischensteuer ist jedoch in beiden Fällen, dass die Privatstiftung auf die Zuwendungen Kapitalertragsteuer einbehält und keine Entlastung von der Kapitalertragsteueraufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens erfolgt.

Zu einer solchen Entlastung kann es immer dann kommen, wenn Zuwendungen an Begünstigte getätigt werden, die in Staaten ansässig sind, mit denen Österreich ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat, das dem OECD-Musterabkommen entspricht (etwa Schweiz). Dann steht nämlich das ausschließliche Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat zu, Österreich hat kein Besteuerungsrecht an diesen und muss sie von der Kapitalertragsteuer entlasten.

Insoweit daher (nur) solche Begünstigte bei einer Privatstiftung bestehen, bleibt die Zwischensteuer auf Ebene der Privatstiftung „stehen“ und kann erst bei der Auflösung rückerstattet werden. Wenn jedoch (nur) in Österreich ansässige Begünstigte bestehen, erfolgt regelmäßig eine Entlastung von der Zwischensteuer, wenn an diese Zuwendungen erfolgen.

2. Sachverhalt und dem EuGH vorgelegte Frage

Die F. E. Familienprivatstiftung Eisenstadt erzielte in den Jahren 2001 und 2002 zwischensteuerpflichtige Einkünfte (Kapitalerträge und Einkünfte aus der Veräußerung von Beteiligungen) und tätigte in den Jahren Zuwendungen an in Deutschland und Belgien ansässige Begünstigte. Die Privatstiftung behielt 25 % Kapitalertragsteuer ein, welche von den Begünstigten unter Verweis auf die jeweils gültigen Doppelbesteuerungsabkommen zurückgefordert wurden. Entscheidungsgegenständlich war die Frage, ob die Regelung, dass getätigte Zuwendungen, auf die keine Kapitalertragsteuer erhoben wurde, die Zwischensteuerbemessungsgrundlage nicht kürzen, mit der unionsrechtlichen Kapitalverkehrsfreiheit im Einklang steht.

3. Entscheidung des EuGH Der EuGH

hat die österreichische Regelung für nicht vereinbar mit der unionsrechtlichen Kapitalverkehrsfreiheit befunden und dies im Wesentlichen wie folgt begründet:

Sowohl die Einbringung von Stiftungsvermögen in eine Privatstiftung als auch die Zuwendung von Stiftungsvermögen an die Begünstigten fällt unter den Begriff des „Kapitalverkehrs“ des Art 63 AEUV (ex-Art 56 EGV). Die beanstandete Regelung beschränke den Kapitalverkehr, da Zuwendungen an inländische Begünstigte die Bemessungsgrundlage für die Zwischensteuer verminderten.

Die Privatstiftung würde in einem solchen Fall daher dauerhaft über höhere Mittel verfügen, als wenn Zuwendungen an ausländische Begünstigte getätigt würden. Die Regelung verzerre auf Ebene der Stiftung die Wahl zwischen den – steuerlich nachteiligen – grenzüberschreitenden Zuwendungen und den – steuerlich günstigeren – rein inländischen Zuwendungen.

Es reiche bereits die vorübergehende Benachteiligung durch den Liquiditätsnachteil aus, damit eine Beschränkung vorliege.

Bei Zuwendungen an in Österreich und im Ausland ansässige Begünstigte handle es sich um objektiv vergleichbare Sachverhalte. Auch habe Österreich im Rahmen der Doppelbesteuerungsabkommen auf sein Besteuerungsrecht verzichtet und könne sich daher nicht darauf berufen, dass die Situation von in- und ausländischen Begünstigten aus diesem Grund nicht vergleichbar sei.

Die Beschränkung könne nicht gerechtfertigt werden. Insbesondere werde durch die Zwischensteuer – wie von Österreich vorgebracht – keine „Einmalbesteuerung“ der zwischensteuerpflichtigen Einkünfte in Österreich bewirkt, da die Zwischensteuer im Fall der Auflösung der Privatstiftung ohnehin wiedergutgeschrieben würde. Ein Grundsatz der Einmalbesteuerung sei bislang vom EuGH nicht anerkannt worden.

 Auch eine Rechtsfertigung aufgrund der Notwendigkeit der Kohärenz der nationalen Steuerregelung liege nicht vor, da die Zwischensteuer und die Kapitalertragsteuer einerseits unterschiedliche Steuern sind, die darüber hinaus auch unterschiedliche Steuerpflichtige betreffen, was nach der Rechtsprechung des EuGH eine erfolgreiche Berufung auf diesen Rechtfertigungsgrund ausschließe.

4. Fazit

Nach der Entscheidung des EuGH mindern daher Zuwendungen an im Ausland ansässige Begünstigte die Zwischensteuerbemessungsgrundlage auch dann, wenn die Zuwendungen aufgrund eines OECD-konformen DBA von der Kapitalertragsteuer entlastet werden.

Privatstiftung erzielt im Jahr X1 zwischensteuerpflichtige Zinseinkünfte iHv 100. Im Jahr X1 wendet die Privatstiftung 50 an in der Belgien ansässige Begünstigte zu, wobei diese Zuwendungen aufgrund des OECD-konformen DBA von der Kapitalertragsteuer entlastet werden. Die Privatstiftung hat in X1 keine Zwischensteuer abzuführen. In Summe erhalten die ausländischen Begünstigten 100, die Privatstiftung zahlt keine Zwischensteuer. Bei einem vergleichbaren inländischen Sachverhalt (s Beispiel 1 oben), wären 25 KESt auf Ebene der Begünstigten angefallen.

Vertreter des BMF haben jedoch bereits angedeutet, dass für den Fall, dass die Entscheidung des EuGH übermäßig zur Steuervermeidung eingesetzt werden sollte, eine gesetzliche Neuregelung angestrebt werden würde.

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