Tax News: Bilanzierung von Herstellungs- bzw Erhaltungsaufwand bei Gebäuden

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Nachträgliche Aufwendungen bei Gebäuden für Sanierungs- oder Reparaturarbeiten können als Herstellungsaufwand zu aktivieren oder als Erhaltungsaufwand als Aufwand zu bilanzieren sein. In der jüngeren VwGHJudikatur wurden Neuaussagen zu diversen Abgrenzungsfragen getroffen.

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1. Einleitung

Allgemein ist bei nachträglichen Aufwendungen iZm Gebäuden unternehmensrechtlich zwischen Herstellungsaufwand, der zu aktivieren ist, und Erhaltungsaufwand, der als laufender Aufwand zu erfassen ist, zu differenzieren. Darüber hinaus ist steuerrechtlich im außerbetrieblichen Bereich der Vermietung & Verpachtung, sowie generell auch im betrieblichen Bereich für vermietete Wohngebäude innerhalb des Erhaltungsaufwands zwischen sofort abzugsfähigem Instandhaltungsaufwand und zu verteilendem Instandsetzungsaufwand zu differenzieren.

2. Herstellungsaufwand

Nach der hL erfordert eine Bilanzierung als Herstellungsaufwand eine „Änderung der Wesensart“ des Vermögensgegenstandes. Dabei kann es sich einerseits um die Mehrung der Substanz (zB Zubau) oder eine wesentliche Verbesserung handeln. Als wesentliche Verbesserung gilt zB eine quantitative oder qualitative Kapazitätserweiterung oder eine wesentliche Verlängerung der Nutzungsdauer. Die VwGH-Judikatur hat diese Grundsätze insbesondere anhand von Wasserleitungen entwickelt, wonach ein Austausch von Wasserleitungen ohne Kapazitätserweiterung kein Herstellungsaufwand darstellt, aber zB der Einbau breiterer Rohre mit höherer Durchflussmenge als Herstellungsaufwand zu qualifizieren ist.

Im Erkenntnis vom 02.10.2014, 2011/15/0195 kam der VwGH jedoch zum Schluss, dass der Einbau eines Fernwärmeanschlusses statt einer Ölheizung (trotz nicht wesentlicher Verbesserung) als Herstellungsaufwand zu qualifizieren ist, da im umgekehrten Fall (Umstellung auf Öl) umfassende Umbaumaßnahmen erforderlich gewesen wären. In der Praxis verbleibt daher diesbezüglich jedenfalls ein Graubereich.

3. Erhaltungsaufwand

Im Gegensatz zum Herstellungsaufwand dient Erhaltungsaufwand bloß der Erhaltung des Vermögensgegenstandes und ist daher unternehmensrechtlich grundsätzlich als laufender Aufwand zu erfassen.

Steuerrechtlich ist jedoch innerhalb des Erhaltungsaufwandes weiter zwischen Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwand zu differenzieren. Diese Unterscheidung ist generell nur im außerbetrieblichen Bereich bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu treffen. Darüber hinaus ist allerdings zu berücksichtigen, dass es auch im betrieblichen Bereich eine Parallelbestimmung auch in § 4 Abs 7 EStG für vermietete Wohngebäude gibt, die daher zB auch von Kapitalgesellschaften zu beachten ist. Im betrieblichen Bereich ist allerdings Erhaltungsaufwand betreffend Nicht-Wohngebäuden (zB Büro- oder Logistikimmobilien) folglich aber auch steuerrechtlich sofort aufwandswirksam.

a) Unterscheidung Instandhaltungs- von Instandsetzungs bei V&V-Einkünften bzw § 4 Abs 7 EStG

Instandhaltungsaufwand ist steuerrechtlich sofort aufwandswirksam. Nach den EStR 2000 handelt es sich zB um laufende Wartungsarbeiten und Reparaturen oder zB das Ausmalen des Stiegenhauses und der Räume.

Instandsetzungsaufwand ist steuerrechtlich ab der Steuerreform 2015/2016 auf 15 Jahre verteilt abzugsfähig. Für davor erfolgte Instandsetzungen, die bisher auf 10 Jahre verteilt wurden, verlängert sich hinsichtlich der Beträge, die in einem nach dem 31.12.2015 beginnenden Wirtschaftsjahr zu berücksichtigen sind, der ursprüngliche Verteilungszeitraum von zehn auf fünfzehn Jahre.

Instandsetzungsaufwand liegt dann vor, wenn wesentliche Teile des Gebäudes ausgetauscht werden und daher der Nutzungswert des Gebäudes erhöht wird, aber noch kein Herstellungsaufwand vorliegt und daher keine Aktivierung erfolgt. Als Beispiele werden in den EStR 2000 der Austausch von Fenstern, Türen, Zwischenwänden oder der Austausch von Elektroinstallationen, Wasser- oder Heizungsinstallationen genannt. Wesentlichkeit wird von den EStR 2000 dabei mit 25 % definiert, dh es müsste zB ein Austausch von mindestens 25 % der jeweiligen unselbstständigen Gebäudeteile erfolgen, damit Instandsetzungsaufwand vorliegt.

4. Aktuelle Neuaussagen

Der Wartungserlass 2015 zu den EStR 2000 idF 25.08.2015 („WE 2015“) greift bereits die oben erwähnte Judikatur auf und sieht daher im Austausch einer Gaseinzelofenheizung durch eine Gasetagenheizung Instandsetzungsaufwand. Demgegenüber liegt jedoch nach Auffassung des WE 2015 bei Umstellung der Wärmeversorgung von Öl, Gas oder einem festen Brennstoff auf Fernwärme in Analogie zu dem oben erwähnten VwGH-Erkenntnis Herstellungsaufwand vor. Darüber hinaus ist hinsichtlich der Wesentlichkeitsbestimmung (25 %-Grenze – siehe oben) anzumerken, dass nach dem Erkenntnis des VwGH vom 27.05.2015, 2012/13/0024 die Beurteilung jeweils anhand des Nutzungswertes des Gesamtobjekts zu erfolgen hat. Die Sanierung einer einzigen Wohnung führt daher abhängig vom gesamten Nutzungswert des Gebäudes nicht zwangsläufig zum Vorliegen von Instandsetzungsaufwand.

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