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Tax News: Steuerreform 2015/2016: Neue Einschränkungen für Verlustbeteiligungsmodelle

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Eine der Maßnahmen zur Gegenfinanzierung der Steuerreform stellt die weitere Einschränkung der Möglichkeit zur Verlustverwertung aus Mitunternehmerschaften dar, wie sie die Regierungsvorlage zukünftig zusätzlich zu den bereits bestehenden Einschränkungen in § 23a EStG neu vorsieht. Dies trifft insb Verlustbeteiligungsmodelle, in welchen die Höhe der Rendite auch von der sofortigen Ausgleichsfähigkeit der anfänglich zugewiesenen Verluste abhängt. Wenngleich derzeit bereits eine weitgehende Beschränkung von Verlustbeteiligungsmodellen existiert, ist die nunmehr vorgesehene Regelung noch rigoroser und beschränkt sich nicht auf die angesprochenen Modelle, sondern bezieht alle „kapitalistischen Mitunternehmer“ ohne „ausgeprägte Mitunternehmerinitiative“ in ihren Anwendungsbereich ein.

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1. Bisherige Rechtslage („Wartetaste“ bei Verlustbeteiligungsmodellen)

Schon bislang sieht § 2 Abs 2a EStG ua eine Verlustverwertungsbeschränkung bei „Gesellschaften oder Gemeinschaften, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht“ vor. Dies ist nach dem Gesetzeswortlaut insbesondere (aber nicht ausschließlich) dann der Fall, wenn derartige Beteiligungen allgemein angeboten werden oder die Rendite nach Steuern (also unter Berücksichtigung von allfällig ausgleichs- bzw vortragsfähigen Verlusten aus der Beteiligung) mehr als doppelt so hoch ist wie die Rendite vor Steuern. Die Regelung beschränkt sich jedoch schon nach dem Wortlaut nicht auf diese beiden Fälle: Steht das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund, ist schon nach derzeitiger Rechtslage ein Verlustausgleich oder ein zukünftiger Verlustabzug ausgeschlossen, die erzielten Verluste sind ehestmöglich mit Gewinnen aus der Beteiligung zu verrechnen (sog „Wartetastenverluste“). Die Regelung ist gleichermaßen auf natürliche Personen als auch Körperschaften (wie etwa Kapitalgesellschaften oder Privatstiftungen) anwendbar.

Bereits die derzeit in Kraft stehende Regelung ist ihrem Wortlaut zufolge sehr weit und umfassend. Die Berechnung der Vor- und der Nachsteuerrendite zur Beurteilung, ob ein verpöntes Verlustbeteiligungsmodell vorliegt, ist jedoch weitgehend unbestimmt und wurde durch die Finanzverwaltung erst im Rahmen der Einkommensteuerrichtlinien (unzulänglich) präzisiert.

Da diesen Richtlinien aber kein Gesetzescharakter zukommt, regten sich – vor allem in Deutschland zu einer vergleichbaren Regelung – Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der zu unbestimmten Norm. In Deutschland wurde die Regelung zwischenzeitlich geändert. Anders als der Ministerialentwurf sieht nunmehr die Regierungsvorlage keine Streichung des „alten“ § 2 Abs 2a EStG vor, sondern es soll zusätzlich eine neue Wartetastenregelung in § 23a EStG verankert werden.

2. Geplante Änderung

Die Neuregelung des § 23a EStG sieht vor, dass Verluste einer natürlichen Person als „kapitalistischer Mitunternehmer“ insoweit nicht ausgleichs- oder vortragsfähig sind, sofern durch diese Verluste ein negatives steuerliches Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Diesfalls werden die Verluste auf „Wartetaste“ gelegt, dh, diese sind erst in dem Zeitpunkt steuerlich verwertbar, in dem aus derselben Einkunftsquelle Gewinne erwirtschaftet werden. Sonderbetriebsausgaben sollen jedenfalls ausgleichs- und vortragsfähig sein. Das Ergebnis aus Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben soll sich auf das steuerliche Kapitalkonto hingegen nicht auswirken. Anders als der Ministerialentwurf enthält die Regierungsvorlage nunmehr eine Einschränkung auf natürliche Personen, weswegen die Neuregelungen auf Körperschaften (allen voran GmbHs, AGs und Privatstiftung) nicht anwendbar sein sollen.

Die Regelung lehnt sich schon sprachlich und nach den Erläuterungen an den Wortlaut des § 15a deutsches EStG und an den früheren § 23a EStG 1972 an, die eine ähnliche Regelungen vorsehen. Wesentlich für die Neuregelung ist der Begriff des „kapitalistischen Mitunternehmers“. Ein Gesellschafter ist nach der Regierungsvorlage als ein solch „kapitalistischer Mitunternehmer“ anzusehen, wenn er Dritten gegenüber nicht oder nur eingeschränkt haftet und keine ausgeprägte Mitunternehmerinitiative entfaltet. Sofern eines der beiden Kriterien (unbeschränkte Haftung gegenüber Dritten bzw Entfaltung ausgeprägte Mitunternehmerinitiative) vorliegt, soll die Neuregelung des § 23a EStG nicht anwendbar sein.

Die vorgesehene Neuregelung verschärft daher die bisherige Rechtslage (nicht jedoch so rigoros wie die Rechtslage § 23a EStG 1972, wonach Verluste von Kommanditisten und atypisch stillen Gesellschaftern jedenfalls Wartetastenverluste darstellten) und zielt nicht mehr nur auf Verlustbeteiligungsmodelle ab, sondern bezieht grundsätzlich alle Mitunternehmer ein, welche nur eingeschränkt haften (das betrifft im Wesentlichen Kommanditisten einer KG bzw atypisch stille Gesellschafter). Deren Verluste sollen jedoch dann ausgleichsfähig sein, wenn die Mitunternehmer „ausgeprägte Mitunternehmerinitiative“ entfalten. Wie eine solche „ausgeprägte Mitunternehmerinitiative“ aussieht, lässt das Gesetz offen und ist daher in diesem (für die Anwendung wesentlichen) Punkt unbestimmt. Es lässt sich wohl aus den Erläuterungen schließen, dass etwa die Wahrnehmung der im UGB vorgesehen Rechte für Kommanditisten nicht dazu führt, dass diese „ausgeprägte Mitunternehmerinitiative“ entfalten. Für das Vorliegen einer solchen wird vielmehr das aktive Einbringen in das laufende Geschäft gefordert sein. Dies könnte zB durch Einräumung einer (jeweils widerufbaren) Prokura, einer Handlungsvollmacht oder Generalvollmacht an den Kommanditisten geschehen, was nach hA zum UGB aber zu keiner organschaftlichen Vertretung im Außenverhältnis (mit der Konsequenz der unbeschränkten zivilrechtlichen Außenhaftung des Kommanditisten) führt. Nach den Erläuterungen soll auch der (alleinige) Kommanditist, der gleichzeitig der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH bei einer GmbH & Co KG ist und als solcher die Geschäfte der KG führt, ausgeprägte Mitunternehmerinitiative entfalten und somit die vorgeschlagene Neuregelung auf ihn nicht anwendbar sein.

Die Anwendung der Neuregelung ist für Verluste aus Wirtschaftsjahren geplant, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen. Bestehende Verlustbeteiligungs- und Immobilienpersonengesellschaften sollten daher zeitgerecht auf ihre Konformität mit der zukünftigen Gesetzeslage untersucht werden.

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