Tax News: Steuerreform 2015/2016: Komplette Neuregelung von Einlagenrückzahlungen

Tax News

Mit dem Steuerreformgesetz 2015/2016 soll in die bisherige Regelung von Einlagenrückzahlungen eingegriffen werden. Während bisher die Geschäftsleitung der ausschüttenden Gesellschaft Dispositionsfreiheit über die steuerliche Behandlung einer Ausschüttung als Gewinnausschüttung oder Einlagenrückzahlung hatte, soll nach der gegenüber dem Ministerialentwurf unveränderten Regierungsvorlage vom 16.6.2015 ein Vorrang für KEStpflichtige Gewinnausschüttungen gelten. Gleichzeitig ist allerdings vorgesehen, dass Anregungen aus der Begutachtung im parlamentarischen Prozess berücksichtigt werden sollen. Deshalb sind grundlegende Änderungen der vorgeschlagenen Neuregelung zu erwarten.

1000

Für den Inhalt verantwortlich

Verwandte Inhalte

Die derzeit noch vorgesehene Neuregelung der Einlagenrückzahlungen würde zu einer völligen Neukonzeptionierung der bisher gültigen Vorschriften führen, die im Detail diverse Fragen und Probleme aufwirft. Die Regierungsvorlage ist zwar gegenüber dem Begutachtungsentwurf unverändert. Das vorgeschlagene Konzept wurde aber in der Begutachtungsphase aufgrund diverser Probleme (siehe ausführlich unten Punkt 4.) stark kritisiert, weshalb die unveränderte Übernahme des Begutachtungsentwurfs nicht zu erwarten war und nach den Erläuternden Bemerkungen ausdrücklich noch mit Änderungen im Gesetzgebungsprozess zu rechnen ist (siehe ebenfalls Punkt 4.).

1. Relevanz im Hinblick auf die steuerlichen Rechtsfolgen

Aus unternehmensrechtlicher Sicht kann eine Kapitalgesellschaft grundsätzlich den ausschüttungsfähigen Bilanzgewinn als Dividende an ihre Gesellschafter ausschütten. Aus steuerlicher Sicht ist jedoch zu prüfen, ob diese Dividende eine steuerliche Gewinnausschüttung oder eine Einlagenrückzahlung darstellt, da unterschiedliche Steuerfolgen ausgelöst werden. Eine steuerliche Gewinnausschüttung unterliegt der Kapitalertragsteuer („KESt“) während eine Einlagenrückzahlung nicht der KESt unterliegt. Bei Kapitalgesellschaften ist eine empfangene Gewinnausschüttung nach Maßgabe des § 10 KStG typischerweise völlig steuerfrei, während bei natürlichen Personen Endbesteuerungswirkung durch den KESt-Abzug eintritt. Eine Einlagenrückzahlung führt hingegen zur Abstockung der steuerlichen Anschaffungskosten bzw des steuerlichen Buchwerts beim jeweiligen Gesellschafter; dementsprechend wäre ein künftiger (uU steuerpflichtiger) Veräußerungsgewinn höher. Werden die steuerlichen Anschaffungskosten zudem durch eine Einlagenrückzahlung negativ, wird steuerlich fiktiv ein Veräußerungsgewinn unterstellt. Veräußerungsgewinne aus inländischen Kapitalgesellschaftsbeteiligungen sind bei Gesellschaftern in der Rechtsform einer inländischen Kapitalgesellschaft voll steuerpflichtig, während bei natürlichen Personen im System der „KESt neu“ wiederum KESt anfällt. Abhängig vom jeweiligen Sachverhalt und der Rechtsform der Gesellschafter kann also aus steuerlicher Sicht entweder eine Gewinnausschüttung oder eine Einlagenrückzahlung vorteilhafter sein.

2. Bisherige Regelung

Bisher sah § 4 Abs 12 EStG in Verbindung mit dem Einlagenrückzahlungserlass vor, dass der Stand der steuerlichen Einlagen in einem jährlich den Steuererklärungen beizuschließenden Evidenzkonto auf Subkonten für Nennkapital, Kapitalrücklagen, Gewinnrücklagen, Surrogatkapital und Bilanzgewinn darzustellen ist. Grundsätzlich hatte die Gesellschaft – bei entsprechendem Einlagenstand – ein Wahlrecht eine Ausschüttung als Gewinnausschüttung oder Einlagenrückzahlung zu qualifizieren. In der Praxis war u.a. umstritten, inwieweit steuerliche Gewinnausschüttungen bei negativer Innenfinanzierung möglich sind. Das bisher bestehende weitgehende Wahlrecht soll durch die geplante Neuregelung wesentlich eingeschränkt werden.

3. Die geplante Neuregelung

Allgemein normiert die Neuregelung eine „Verwendungsreihenfolge“ und damit im Ergebnis einen Vorrang für KESt-pflichtige Gewinnausschüttungen (Einkommensverwendung). Der nachfolgende Entscheidungsbaum soll die Einstufung einer Dividende nach der geplanten Neuregelung im Überblick zusammenfassen (siehe dazu auch nachfolgend 3.2.)

3.1 Drei neue Evidenzkonten

Künftig sind Evidenzkonten zu führen über den:

  • Stand der Innenfinanzierung
  • Stand der Einlagen
  • Stand der umgründungsbedingten Differenzbeträge.

3.1.1. Stand der Innenfinanzierung

Das Evidenzkonto Innenfinanzierung setzt sich wie folgt zusammen:

  • Erhöht/Reduziert sich um Jahresüberschüsse bzw Jahresfehlbeträge
  • Reduziert sich um erfolgte steuerliche Gewinnausschüttungen
  • Außer Ansatz bleiben verdeckte Ausschüttungen/Einlagen und erhaltene Einlagenrückzahlungen

3.1.2 Stand der Einlagen

Das Evidenzkonto Einlagen setzt sich wie folgt zusammen:

  • Erhöht sich um steuerliche Einlagen iSd § 8 Abs 1 KStG (insbesondere Kapitalerhöhungen, Zuschüsse, Agio etc)
  • Reduziert sich um durchgeführte Einlagenrückzahlungen

3.1.3 Stand der umgründungsbedingten Differenzbeträge

Für Umgründungen, die von der übernehmenden Körperschaft unternehmensrechtlich zum beizulegenden Wert bilanziert werden, ist ebenfalls ein Evidenzkonto zu führen:

Der Differenzbetrag zwischen dem beizulegenden Wert und den (steuerlich fortzuführenden) Buchwerten ist im Evidenzkonto umgründungsbedingter Differenzbeträge zu erfassen und berührt den Stand der Innenfinanzierung (siehe oben 3.1.1) nicht.  Bei Veräußerung des unternehmensrechtlich aufgewerteten Vermögens sind die beiden Evidenzkonten entsprechend zu adaptieren.

3.2. Steuerliche Einstufung von Dividenden – Verwendungsreihenfolge

Wie einleitend ausgeführt soll künftig eine von einer Körperschaft ausgeschüttete Dividende vorrangig als KESt-pflichtige Gewinnausschüttung qualifiziert werden. Entsprechend der geplanten Neuregelung gilt eine Dividende (siehe auch den einleitenden Entscheidungsbaum):

  • bei verdeckten Gewinnausschüttungen („vGA“) stets als steuerliche Gewinnausschüttung.
  • als steuerliche Gewinnausschüttung, insoweit die Dividende durch Innenfinanzierung (Stand Evidenzkonto) gedeckt ist.
  • als steuerliche Einlagenrückzahlung, wenn die Dividende nicht durch Innenfinanzierung (Stand Evidenzkonto), aber dafür durch Einlagen (Stand Evidenzkonto) gedeckt ist.
  • als steuerliche Einlagenrückzahlung, wenn die Dividende zwar weder durch den Stand der Innenfinanzierung noch den Stand der Einlagen gedeckt ist, aber durch den Stand der umgründungsbedingten Differenzbeträge
  • In allen anderen Fällen bzw im Zweifel als steuerliche Gewinnausschüttung.

Da erhaltene Einlagenrückzahlungen künftig nicht mehr als Innenfinanzierung gelten, wird bei Weiter-Ausschüttung von Einlagenrückzahlungen in der Praxis die Dividende häufig als Einlagenrückzahlung darzustellen sein. Bisher bestand diesbezüglich idR Dispositionsfreiheit aufgrund der derzeit geltenden Regelung.

3.3. Übergangsregelung

Die Neuregelung soll erstmal für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.7.2015 beginnen, anzuwenden sein (dh bei Regel-Wirtschaftsjahr für das Wirtschaftsjahr 2016).

Beim Übergang in die Neuregelung soll der Stand der Innenfinanzierung vereinfachend aus dem Unterschiedsbetrag des unternehmensrechtlichen Eigenkapitals und dem bisherigen Stand des steuerlichen Einlagenevidenzkontos (nach aktuell gültiger Regelung) ermittelt werden bzw soll vereinfachend der Stand der Einlagen bei erstmaliger Berechnung dem Stand des bisherigen steuerlichen Einlagenevidenzkontos entsprechen. Diese Berechnung ist erstmal bereits zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2015 (dh bei Regel-Wirtschaftsjahr per 31.12.2014!) aufzustellen. Für nach dem 31.5.2015 beschlossene Umgründungen sind die umgründungsbedingten Differenzbeträge jedoch bereits gesondert im neuen Evidenzkonto zu erfassen.

Unklar ist, wie nach der Neuregelung mit dem (Regel-)Wirtschaftsjahr 2015 umzugehen ist, da die Übergangsregelung auf den 31.12.2014 abstellt, aber die Neuregelung erst für das (Regel- )Wirtschaftsjahr 2016 in Kraft tritt.

4. Folgen, Kritik & Praxisprobleme

Die Neuregelung erschwert in der Praxis insbesondere die KESt-freie Repatriierung von zuvor der Kapitalgesellschaft als Einlagen zur Verfügung gestellten Mitteln, wenn die Kapitalgesellschaft nachfolgend Gewinne erzielt hat. Insbesondere im KMU-Bereich aber insbesondere auch in Sanierungsfällen wird dadurch die Zuführung von Eigenkapital wesentlich unattraktiver. Im Einzelfall kann die Neuregelung jedoch bei (späteren) steuerpflichtigen Anteilsveräußerungen durch Gesellschafter in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft aber auch vorteilhaft sein. Zudem ist die Regelung durch die Führung von drei separaten Evidenzkonten administrativ erheblich aufwändiger und mit zahlreichen offenen Fragen behaftet.

Im Begutachtungsprozess wurden u.a. die folgenden Problemstellungen aufgeworfen:

  • Wie schon oben erwähnt werden Gesellschafter durch die Regelung eher geneigt sein, Fremd- statt Eigenkapital in die Gesellschaft einzuzahlen, was zu einer weiteren Schwächung der ohnehin eigenkapitalschwachen österreichischen Wirtschaft führt.
  • Bei Kapitalherabsetzungen liegt zwar wirtschaftlich eine Rückzahlung von Kapital vor, bei positivem Stand der Innenfinanzierung würde aber die Rückzahlung zwingend als steuerliche Gewinnausschüttung eingestuft werden. Es könnte daher zu Verwerfungen kommen, weil je nach Zufälligkeit der Verwendungsreihenfolge das Kapital unterschiedlichen Gesellschaftern zurückgezahlt wird. Zusätzlich könnte eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung erfolgen, da bereits versteuertes Kapital bei dessen Rückzahlung nochmals mit KESt belastet wird.
  • Da das neue Konzept nicht mit § 10 KStG (Beteiligungsertragsbefreiung) harmonisiert ist, kann es innerhalb von Konzernen zu Problemen kommen, wenn zwingend eine Gewinnausschüttung aufgrund des neuen Systems anzunehmen ist und daher die Muttergesellschaft nachfolgend eine (ausschüttungsbedingte) nicht abzugsfähige Teilwertabschreibung vornehmen muss. Für ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung wird (uE systemwidrig) von der Finanzverwaltung vertreten, dass eine nachfolgende Zuschreibung steuerpflichtig ist.
  • Nicht sachgerechte Aufgabe der Gleichbehandlung von offenen und verdeckten Ausschüttungen.
  • Wird eine Verlustgesellschaft zum Zweck der Sanierung erworben, wird typischerweise eine negative Innenfinanzierung und ein hoher steuerlichen Einlagenstand vorhanden sein. Sobald die Dividenden, die anfänglich noch Einlagenrückzahlungen darstellen, die (in einem Sanierungsfall typischerweise geringen) Anschaffungskosten der Erwerbsgesellschaft übersteigen, besteht damit (anders als nach geltender Rechtslage) Körperschaftsteuerpflicht für diese Dividenden. Beteiligungserwerbe zum Zwecke der Sanierung eines Unternehmens werden daher nach der vorgeschlagenen Regelung körperschaftsteuerlich belastet.

Es stellen sich iZm der Regelung noch zahlreiche weitere Probleme- insbesondere im Zusammenhang mit Umgründungsvorgängen), deren Darstellung aber im Rahmen dieses Beitrags nicht möglich ist.

Nach den Erläuternden Bemerkungen ist daher noch mit Änderungen zu rechnen, wobei noch unklar ist, wie genau diese aussehen könnten. Wir könnten uns aber vorstellen, dass beispielsweise eine Einschränkung erfolgt, dass offene Gewinnausschüttungen auch eine positive Innenfinanzierung voraussetzen, aber an der grundsätzlichen, bestehenden Systematik (Wahlrecht zwischen Gewinnausschüttung und Einlagenrückzahlung) und der Evidenzkontentechnik nichts geändert wird.

5. Gesetzwerdung und Vergleich zum Begutachtungsentwurf

Die bereits im Begutachtungsentwurf enthaltene Regelung wurde unverändert in die Regierungsvorlage übernommen, wobei - wie auch einleitend ausgeführt - damit gerechnet wird, dass Anregungen aus der Begutachtung in den parlamentarischen Prozess einfließen werden und es daher hinsichtlich der geplanten Neuregelung noch Änderungen geben wird. Dementsprechend sind die zu erwartenden Änderungen und die Gesetzwerdung noch abzuwarten.

So kontaktieren Sie uns

 

Angebotsanfrage (RFP)

 

Absenden

KPMG's neue digitale Plattform

KPMG hat einen neuen Webauftritt entwickelt, der einen möglichst einfachen, nutzerfreundlichen Zugang zu den Inhalten von KPMG bieten soll.