Tax News: Änderung der Verwaltungspraxis bei der KESt-Vorschreibung für verdeckte Gewinnausschüttungen

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Entgegen der bisher herrschenden Lehre und Praxis geht das BFG bei verdeckten Gewinnausschüttungen von einer vorrangigen KEStVorschreibung an die Gesellschafter aus. In einer Ende März veröffentlichten Information des BMF über die Vorgehensweise bei der KESt-Vorschreibung für verdeckte Ausschüttungen schließt sich dieses der aktuellen Rechtsprechung an.

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1. Verdeckte Ausschüttungen

Die Kapitalertragsteuer (KESt) wird bei Gewinnausschüttungen grundsätzlich von der ausschüttenden Körperschaft, dem Abzugsverpflichteten, im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge einbehalten und abgeführt. Schuldner der KESt ist gem § 95 Abs 1 EStG jedoch der Empfänger der Kapitalerträge, wobei der Abzugsverpflichtete gem § 95 Abs 2 EStG für die Einbehaltung und Abfuhr haftet. Absatz 4 der Bestimmung sieht außerdem vor, dass dem Empfänger die KESt ausnahmsweise vorzuschreiben ist, wenn der Abzugsverpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat.

Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) sind Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form gewährt. Das Wesen einer vGA besteht nun gerade darin, die Zuwendung von Vermögensvorteilen an die Gesellschafter nicht nach außen in Erscheinung treten zu lassen und auch keine vorschriftsmäßige Kürzung der Kapitalerträge vorzunehmen (VwGH vom 29.3.2012, 2008/15/0170). Erfasst sind beispielsweise von der Gesellschaft zu fremdunüblich niedrigem Entgelt erbrachte Leistungen an Gesellschafter, oder ein unangemessen hohes Entgelt, dass die Gesellschaft für Dienste/Kapital des Anteilseigners entrichtet. Eine gegebenenfalls anwendbare Beteiligungsertragsbefreiung des Gesellschafters erstreckt sich auch auf vGA.

Hinsichtlich der Verjährung ist zu beachten, dass diese von der Verjährung des Rechts auf Festsetzung der Jahreseinkommensteuer abhängt, da die KESt eine Erhebungsform der Einkommensteuer darstellt.

2. KESt-Vorschreibung bei verdeckten Ausschüttungen

Die herrschende Lehre und Verwaltungspraxis gingen bis vor kurzem überwiegend von einem Ermessen der Abgabenbehörde aus, wonach diese bei verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) zwischen einer KESt-Vorschreibung an die ausschüttende Körperschaft (Abzugsverpflichteter) und einer Direktvorschreibung an den Empfänger der Kapitalerträge (Schuldner) wählen konnte. Praktisch wurde die Kapitalertragsteuer (KESt) häufig der abzugsverpflichteten Körperschaft vorgeschrieben.

Das BFG hat allerdings in mehreren im Herbst 2014 entschiedenen Fällen keinen derartigen Ermessensspielraum der Abgabenbehörde erkannt. Besonders auf den Wortlaut des § 95 Abs 4 EStG gestützt geht das BFG nun primär von einer zwingenden vorrangigen Vorschreibung mittels Abgabenbescheid an den Empfänger der verdeckten Ausschüttung, dh den Gesellschafter aus. Erst im Haftungsweg soll die ausschüttende Gesellschaft mittels Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden.

3. Aktuelles BMF-Informationsschreiben

Vergangene Woche veröffentlichte das BMF ein Informationsschreiben über die Vorgehensweise bei der Vorschreibung der KESt bei vGA und schloss sich damit der aktuellen Rechtsprechung an.

Zukünftige Handhabung laut Information des BMF (BMF-010200/0015-VI/1/2015)

  • Bei vGA ist die KESt in der Regel direkt an den Anteilsinhaber, dem die vGA zuzurechnen ist, vorzuschreiben.
  • Die Vorschreibung mittels Haftungsbescheid an die ausschüttende Gesellschaft ist idR nachrangig, aber bei Vorliegen gewisser Voraussetzungen zusätzlich oder alternativ trotzdem zulässig. Eine derartige Ermessensentscheidung muss begründet werden. Beispiele für eine Heranziehung der ausschüttenden Gesellschaft sind:
    • Rechtliche oder faktische Uneinbringlichkeit der KESt beim Schuldner steht fest oder Einbringlichkeit ist zweifelhaft;
    • Gründe der Verwaltungsökonomie, insbesondere bei einer Vielzahl von Eigenschuldnern;
    • Besondere, zu begründende, Umstände im Einzelfall. Auch das Verschulden der ausschüttenden Körperschaft an der unterlassenen Kürzung der Kapitalerträge kann in die Beurteilung miteinbezogen werden.
  • Für in der Vergangenheit erlassene Haftungsbescheide, gegen die Beschwerde erhoben wird/wurde, muss das Finanzamt eine entsprechende Ermessensbegründung im Rahmen der Beschwerdevorentscheidung nachreichen oder eine (zusätzliche) Vorschreibung an den Empfänger der Kapitalerträge erlassen. Ist das Verfahren bereits fortgeschritten und die Beschwerdevorentscheidung schon ergangen, so sieht das Informationsschreiben eine zusätzliche zwingende Vorschreibung der KESt an den Empfänger vor. Ausnahmen dazu sind allerdings die eindeutige Uneinbringlichkeit oder der Eintritt der Verjährung für die Festsetzung beim Eigenschuldner während des Beschwerdeverfahrens.

Praktische Relevanz hat die neue Rechtsansicht bei Außenprüfungen, im Rahmen welcher der Empfänger der Kapitalerträge (Gesellschafter) zukünftig verstärkt direkt in Anspruch genommen werden wird. Das BMF geht dabei zudem davon aus, dass eine Außenprüfung hinsichtlich der Verjährung eine Verlängerungshandlung iSd § 209 BAO für die Vorschreibung der KESt aufgrund einer verdeckten Ausschüttung darstellt, sofern die KESt vom Prüfungsauftrag umfasst ist.

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