Tax News: BFG: Mantelkauf auch bei mittelbarem Gesellschafterwechsel?

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Laut einem aktuellen Erkenntnis des BFG ist der Gesellschafterbegriff für den Mantelkauftatbestand wirtschaftlich auszulegen. Bei Zwischenschaltung einer Gesellschaft ohne (wesentliche) Änderung der mittelbaren Gesellschafter liegt daher kein Mantelkauf vor.

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1. Allgemeines zum Mantelkauf

Grundsätzlich sind Verlustvorträge einer österreichischen Kapitalgesellschaft unbegrenzt vortragsfähig. Aufgrund von Bestimmungen im UmgrStG und insbesondere nach den „Mantelkaufbestimmungen“ im KStG können diese aber untergehen. Laut den Mantelkaufbestimmungen gehen Verlustvorträge grundsätzlich unter, wenn die Identität des Steuerpflichtigen (der Kapitalgesellschaft) nicht mehr gegeben ist und es kumulativ zu wesentlichen Änderungen in der Gesellschafterstruktur, organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur der betreffenden Kapitalgesellschaft kommt.

2. Bisheriger Meinungsstand zur Gesellschafterstruktur

Nach dem bisherigen Meinungsstand bezieht sich die Änderung der Gesellschafterstruktur auf das stimmberechtigte Kapital, wobei nach der Verwaltungspraxis der Tatbestand bei einer Veränderung von mehr als 75 % zur Vorstruktur erfüllt ist. Die Literatur ging überwiegend davon aus, dass mittelbare Gesellschafterwechsel nicht von der Bestimmung umfasst sind, dh die Strukturänderungen müssen auf der Ebene derselben Körperschaft stattfinden. Nur bestimmte Extremfälle (zB bei Zwischenschaltung einer Holding eigens zum Zweck der Verlustübernahme) könnten daher durch Anwendung der Missbrauchsbestimmungen zum Untergang der Verlustvorträge führen.

3. BFG 12.01.2015, RV/7100894/2012

In dem Erkenntnis zugrunde liegenden Sachverhalt kam es durch mehrere Anteilsabtretungen zu Änderungen in der Gesellschafterstruktur. Ursprünglich waren drei natürliche Personen zu gleichen Teilen beteiligt. Durch Einschaltung einer Zwischenholdinggesellschaft änderte sich jedoch der unmittelbare Gesellschafter der betreffenden Kapitalgesellschaft zu 100 %. Das mittelbare Beteiligungsverhältnis hatte sich jedoch nur zu 45,83 % verändert, da zwei der drei ursprünglichen Gesellschafter direkt und indirekt über die Zwischenholdinggesellschaft weiterhin beteiligt waren.

Nach Meinung des BFG sind die Tatbestandselemente des Mantelkaufs wirtschaftlich auszulegen. Daher sind auch mittelbare Beteiligungen zu berücksichtigen. Im vorliegenden Fall kam es daher zwar zu einer Änderung des direkten Gesellschafters, nicht aber zu der von den Mantelkaufbestimmungen geforderten Änderung der Gesellschafterstruktur. Wirtschaftlich betrachtet verblieb die Entscheidungsbefugnis über die Gesellschaft weitgehend in denselben Händen. Der BFG verwirft daher ausdrücklich die bisherige Literaturmeinung und hält fest, dass durch die Auslegung des BFG Mantelkauf-Umgehungen durch Verkauf nicht der Zielgesellschaft, sondern einer darüber liegenden Holding direkt über die Mantelkaufbestimmungen gelöst werden können und im Einzelnen daher nicht auf § 22 BAO (Missbrauch) zurück gegriffen werden müsste. Abschließend bestätigt der BFG, dass die in der Verwaltungspraxis angewendete 75 %-Grenze zumindest als Richtwert herangezogen werden kann. Dementsprechend war die im Sachverhalt vorliegende Änderung von 45,83 % als nicht wesentlich einzustufen.

4. Zusammenfassung und Schlussfolgerungen

Im Ergebnis bezieht sich der Meinung des BFG folgend der Begriff der „Gesellschafterstruktur“ nicht nur auf die unmittelbare Ebene der an der gegenständlichen Kapitalgesellschaft beteiligten Gesellschafter, sondern die gesamte übergeordnete Struktur (Mutterebene, Großmutterebene etc) ist in die Betrachtung miteinzubeziehen. Daher ist nicht auf den zivilrechtlichen Gesellschafterbegriff abzustellen, sondern der Begriff ist wirtschaftlich auszulegen.

Im vorliegenden Fall lag daher kein Mantelkauf vor, da es zu keinen Änderungen in der mittelbaren Gesellschafterstruktur gekommen ist. Umgekehrt könnte das Erkenntnis aber wohl auch auf Fälle angewendet werden, in denen es nur zu Änderungen der mittelbaren Gesellschafter nicht jedoch des direkten Gesellschafters kommt. In derartigen Fällen läge (bei Erfüllung der 75 %- Grenze) künftig somit eine wesentliche Änderung der Gesellschafterstruktur vor. Dies kann in der Praxis höchst problematisch sein, da zB bei Erwerben von Gesamtkonzernen für indirekte österreichische Tochtergesellschaften ein Mantelkauf vorliegen könnte und daher die Verlustvorträge untergehen könnten, wenn zusätzlich auch die organisatorische und wirtschaftliche Struktur der Gesellschaften geändert wird. Dies wäre bei M&A-Projekten zukünftig jedenfalls zu beachten. Für konzerninterne Umstrukturierungen bedeutet das Erkenntnis eine Erleichterung; sie wären demnach nicht mehr vom Mantelkauf erfasst.

Abschließend ist noch festzuhalten, dass der Mantelkauftatbestand nur dann erfüllt ist, wenn neben einer Änderung der Gesellschafterstruktur auch eine wesentliche Änderung der organisatorischen und wirtschaftlichen Struktur eingetreten ist. Neben dem Abstellen auf den „faktischen“ Geschäftsführer in den KStR 2013 könnte das gegenständliche BFG-Erkenntnis aber in der Praxis zu einer weiteren Verschärfung der Mantelkaufbestimmungen führen bzw zu einer erhöhten Bedeutung der wirtschaftlichen Struktur im Rahmen des Mantelkauftatbestands.

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