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Begutachtungsentwurf Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014: Wesentliche steuerliche Implikationen

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Das Bundesministerium für Justiz hat am 23. September 2014 den Begutachtungsentwurf zum „Rechnungslegungsänderungsgesetz (RÄG) 2014“ veröffentlicht (siehe dazu im Detail auch das Express Accounting News Nr 19/2014). Aus steuerlicher Sicht ist insbesondere die Streichung des unternehmensrechtlichen Zuschreibungswahlrechts relevant.

 

I. Zielsetzung

Mit dem RÄG 2014 werden zwei Ziele verfolgt. Einerseits soll die 2013 beschlossene EUBilanzrichtlinie (als Nachfolge der 4. und 7. Richtlinie) umgesetzt werden, andererseits soll auch eine „Harmonisierung“ mit dem Steuerrecht herbeigeführt werden.

 

II. Harmonisierung mit dem Steuerrecht

Diverse geplante Änderungen im Begutachtungsentwurf des RÄG 2014 betreffen die Angleichung von unternehmensrechtlichen Bilanzierungsvorschriften an die steuerliche Gewinnermittlung. Für die steuerliche Gewinnermittlung führen diese Anpassungen im Unternehmensrecht somit letztlich zu keinen Änderungen. Konkret sollen insbesondere die folgenden Bilanzierungsvorschriften angeglichen werden:

  • Bewertung von Herstellungskosten zu Vollkosten
  • Aktivierungspflicht von Disagios
  • Einschränkung der Bildung von Aufwandsrückstellungen (die steuerlich gemäß § 9 EStG ohnehin generell nicht abzugsfähig sind)
  • Vollabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter im Anschaffungsjahr

 

III. Streichung des Zuschreibungswahlrechts

Bisher sieht § 208 Abs 2 UGB vor, dass bei Wegfall der Gründe für die seinerzeitige (außerplanmäßige) Abschreibung eine Zuschreibung nicht vorgenommen werden muss, wenn der niedrigere Wertansatz auch bei der steuerlichen Gewinnermittlung beibehalten werden kann. Steuerlich besteht nach derzeitiger Rechtslage jedoch eine Zuschreibungspflicht nach Maßgabe des § 6 Z 13 EStG nur bei bestimmten Beteiligungen (funktionale Beteiligungen bzw Kapitalgesellschaftsanteile mit zumindest 20 % Beteiligungsausmaß).

Die Regelung des § 208 Abs 2 UGB soll mit dem RÄG 2014 ersatzlos gestrichen werden, dh im Ergebnis besteht künftig unternehmensrechtlich Zuschreibungspflicht bei Wertaufholung im Anlage- und Umlaufvermögen. In § 208 Abs 2 UGB soll nur noch die Klarstellung enthalten sein, dass die Zuschreibungspflicht nicht für den Geschäfts- bzw Firmenwert gilt. Zusätzlich sollen bisher nach Maßgabe des § 208 Abs 2 UGB unterlassene Zuschreibungen im Geschäftsjahr, das nach dem 31. Dezember 2015 beginnt, nachgeholt werden.

Steuerrechtlich erfolgt eine korrespondierende Anpassung in § 6 Z 13 EStG, sodass das unternehmensrechtliche Zuschreibungsgebot künftig auch für steuerliche Zwecke maßgeblich ist und Zuschreibungen somit steuerwirksam sind. Zuschreibungspflicht mit steuerlicher Wirkung gibt es künftig somit nicht nur für bestimmte Beteiligungen, sondern grundsätzlich für alle Wirtschaftsgüter (zB auch Liegenschaften, Forderungen, Maschinen etc).

Im Steuerrecht gibt es für aufgrund der oben beschriebenen unternehmensrechtlichen Neuregelung nachgeholte Zuschreibungen für Werterholungen vor dem Wirtschaftsjahr, das nach dem 31. Dezember 2015 beginnt, eine Übergangsregelung. Auch die nachgeholte Zuschreibung wäre steuerpflichtig, jedoch kann auf Antrag im Rahmen der Steuererklärung der Zuschreibungsbetrag einer „Zuschreibungsrücklage“ zugeführt werden. Für die betreffenden Wirtschaftsgüter ist in weiterer Folge bis zum Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen ein Verzeichnis über Bilanzansatz und Zuschreibungsrücklage zu führen. Bei allfälligen nachfolgenden Teilwertabschreibungen des betreffenden Wirtschaftsguts ist die Zuschreibungsrücklage steuerwirksam aufzulösen. Die Zuschreibungsrücklage ist spätestens im Zeitpunkt des Ausscheidens des betreffenden Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen steuerwirksam aufzulösen. Im UGB-Abschluss ist dafür eine entsprechende Rückstellung für passive latente Steuern zu bilden.

Die oben beschriebene steuerliche Übergangsregelung bezieht sich aber ausschließlich auf die Nachholung von früher unterlassenen Zuschreibungen. Alle weiteren Zuschreibungen ab dem Wirtschaftsjahr, das nach dem 31. Dezember 2015 beginnt, sind ohne Möglichkeit zur Bildung einer Zuschreibungsrücklage sofort voll steuerwirksam. Nach derzeitigem Steuerrecht bzw dem Stand des Begutachtungsentwurfs des RÄG 2014 wären allfällige Zuschreibungsbeträge bzw die Auflösung der Zuschreibungsrücklage von der 75 %- Verlustvortragsgrenze des § 8 Abs 4 Z 2 lit a KStG nicht ausgenommen, dh Verlustvorträge könnten nur unter Berücksichtigung der 75 %-Verlustvortragsgrenze verrechnet werden.

 

IV. Sonstige steuerlich relevante Änderungen

Folgende Änderungen könnten indirekt über das Maßgeblichkeitsprinzip Auswirkungen auf die steuerliche Gewinnermittlung haben:

  • Streichung des Wahlrechts zur außerplanmäßigen Abschreibung von Finanzanlagen bei vorübergehender Wertminderung
  • Bewertung von Rückstellungen mit dem geschätzten Erfüllungsbetrag für die Verpflichtung, dh unter Berücksichtigung künftiger Kostensteigerungen mit entsprechender Abzinsung

 

V. Inkrafttreten

Laut dem Begutachtungsentwurf sollen die Änderungen überwiegend für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen, anzuwenden sein.

Die Gesetzwerdung bleibt abzuwarten.

 

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