Tax News: (Keine) Zuschreibung von Beteiligungen nach Umgründung

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Wird eine außerplanmäßig abgeschriebene Beteiligung eingebracht, bildet stets der beizulegende Wert („Verkehrswert“) im Zeitpunkt der Einbringung die Obergrenze für künftige (steuerwirksame) Zuschreibungen. Die (höheren) historischen Anschaffungskosten des Einbringenden sind für das Zuschreibungserfordernis unerheblich. Dies hat aktuell der Verwaltungsgerichtshof entschieden.

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Dem VwGH (22.05.2014, 2010/15/0127) lag vereinfacht folgender Sachverhalt zugrunde: Im Jahr 1998 wurde die Beteiligung der B-AG an der S-AG außerplanmäßig abgeschrieben und 2001 unter Anwendung des Art III UmgrStG in eine Tochtergesellschaft eingebracht. Bei dieser Einbringung wurde die Beteiligung an der S-AG unternehmensrechtlich mit dem Buchwert (gem § 202 Abs 2 UGB) angesetzt, der gleichzeitig auch dem beizulegenden Wert (gem § 202 Abs 1 UGB) zum Zeitpunkt der Einbringung entsprach. Im Berufungsverfahren vertrat die belangte Behörde die Ansicht, dass eine Zuschreibung aufgrund der Börsenkursentwicklung im Jahr 2003 erfolgen hätte müssen.

 

Entscheidung des VwGH

Zunächst ist zu beachten, dass wegen der in § 6 Z 13 EStG normierten eigenständigen Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung eine Zuschreibung nur möglich ist, wenn sie auch in der UGB-Bilanz vorgenommen werden kann: Wird auf eine Beteiligung eine Abschreibung vorgenommen und stellt sich in einem späteren Geschäftsjahr heraus, dass die Gründe dafür nicht mehr bestehen, so ist der Betrag dieser Abschreibung im Umfang der Werterhöhung zuzuschreiben.

Bei der Einbringung von Kapitalanteilen vertritt der VwGH nunmehr die Ansicht, dass der übernehmende Rechtsträger - anders als bei der Gesamtrechtsnachfolge - nicht in die Rechtsposition und Rechtsverhältnisse des Rechtsvorgängers und somit auch nicht in die Zuschreibungspflicht bis zu den seinerzeitigen Anschaffungskosten der Beteiligung eintritt.

Ausgehend von einer Sacheinlage hält der VwGH ausdrücklich fest, dass der beizulegende Wert im Falle einer Einbringung beim übernehmenden Rechtsträger stets die Funktion der Anschaffungskosten als Obergrenze für die Zuschreibung gem § 208 Abs 1 UGB im Jahresabschluss und damit auch für die steuerliche Gewinnermittlung gem § 6 Z 13 EStG übernimmt, sofern die Beteiligungseinbringung keinen Gestaltungsmissbrauch iSd § 22 BAO darstellt. Dies ist sowohl bei Buchwerteinbringungen als auch bei Einbringungen zum beizulegenden Wert geboten. Angemerkt sei, dass bei Buchwerteinbringungen der (abgeschriebene) Buchwert im Zeitpunkt Einbringung in aller Regel dem beizulegenden Wert entsprechen wird.

Nach einem Umkehrschluss unterscheidet der VwGH hinsichtlich der Rechtsfolgen zwischen Einzelrechtsnachfolge und Gesamtrechtsnachfolge, wie dies etwa bei Umgründungen durch Verschmelzung oder Spaltung der Fall ist. Demzufolge ist wohl davon auszugehen, dass bei Umgründungen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge die historischen Anschaffungs- bzw Herstellungskosten der übertragenden Gesellschaft die Obergrenze für künftige Zuschreibungen bilden.

 

Fazit für die Praxis

Bei zeitnaher Einbringung einer außerplanmäßig abgeschriebenen Beteiligung wird in der Praxis der beizulegende Wert regelmäßig dem Buchwert entsprechen und somit bei der übernehmenden Gesellschaft eine Zuschreibungsverpflichtung ausscheiden. Erfolgt dagegen die umgründungsbedingte Übertragung im Wege der zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge, wird die Zuschreibungsverpflichtung bis zu den historischen Anschaffungskosten auf die übernehmende Gesellschaft übergehen.

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