Tax News: Erlass zum wirtschaftlichen Arbeitgeber bei Arbeitskräfteüberlassungen

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Die lang erwartete Meinung des BMF zum DBA-rechtlichen Begriff des „Arbeitgebers“ wurde nun endlich veröffentlicht. Die Folgen des Erlasses für die Praxis, Stolpersteine und offene Fragen sollen in diesem Beitrag dargestellt werden.

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Vom rechtlichen zum wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff

Über ein Jahr nach dem Abgehen des VwGH vom rechtlichen Arbeitgeberbegriff in seinem Erkenntnis vom 22. Mai 2013, 2009/13/0031 hat das BMF im Erlass BMF-010221/0362-VI/8/2014 vom 12. Juni 2014 (siehe dazu auch den KPMG Tax Flash 07/2014) seine Auffassung zur Anwendung des wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriffs veröffentlicht.

Für Zwecke der Doppelbesteuerungsabkommen ist nun jener Arbeitgeber maßgeblich, der letztlich den Arbeitslohn wirtschaftlich trägt. Für Personalentsendungen bedeutet dies, dass auch bei nur vorübergehender Tätigkeit Steuerpflicht im Tätigkeitsstaat entsteht. Aufgrund der Leistung der Gestellungsvergütung wird nämlich idR nicht mehr der Überlasser (als vertraglicher Dienstgeber) sondern der Beschäftiger als (wirtschaftlicher) Arbeitgeber gesehen.

Der Wechsel zum wirtschaftlichen Arbeitgeber wirkt sich aber ausschließlich auf Ebene des einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens aus. Das innerstaatliche Einkommensteuerrecht bleibt davon unberührt und knüpft weiterhin vor allem an den zivilrechtlichen Arbeitgeber. Auch für das innerstaatliche und zwischenstaatliche Sozialversicherungsrecht ist der wirtschaftliche Arbeitgeber nicht anzuwenden.

 

Auswirkungen in der Praxis

Abgrenzung zwischen Aktiv- und Passivleistung

Werden Mitarbeiter eines Unternehmens in einem anderen Staat (zB bei einem anderen Konzernunternehmen) tätig, kann dies entweder auf Grundlage einer Vereinbarung zur Erbringung von Leistungen durch das Dienstgeber-Unternehmen im anderen Staat (sog „Aktivleistung“) oder im Wege der Eingliederung des Mitarbeiters in das Unternehmen im anderen Staat auf Grundlage einer Überlassungsvereinbarung (sog „Passivleistung“) erfolgen. Wesentlich ist diese Unterscheidung vor allem aus körperschaftsteuerlicher Sicht: In Fällen der „Passivleistung“ können Betriebsstätten-Risiken für den „Überlasser“ im anderen Staat minimiert werden, während „Aktivleistungen“ ertragsteuerliche Konsequenzen für das Unternehmen im ausländischen Staat (Betriebsstätte!) haben können.

Für den Mitarbeiter kommt in Fällen der Passivleistung aufgrund der Kostentragung durch den Beschäftiger, der damit als (wirtschaftlicher) Arbeitgeber gilt, die 183-Tage-Regelung nicht mehr zur Anwendung. Damit entsteht – nach österreichischer Auffassung – hinsichtlich der Einkünfte des Mitarbeiters ab dem Tag „EINS“ ein Besteuerungsrecht im Tätigkeitsstaat. In Fällen einer Aktivleistung gilt dagegen unverändert die 183-Tage-Regelung, solange nicht eine Betriebsstätte im Tätigkeitsstaat entsteht.

Besteuerungsnachweis bei Outbound-Entsendungen

Besteht bei Outbound-Entsendungen (Entsendungen von Österreich ins Ausland) demgemäß im ausländischen Staat ein Besteuerungsrecht an den Einkünften des Mitarbeiters, ist für eine – je nach anwendbarem DBA erfolgende – Steuerfreistellung oder Anrechnung der ausländischen Steuer in Österreich ein ausländischer Besteuerungsnachweis Voraussetzung. Durch diese Regelung soll eine doppelte Nichtbesteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Falle von kurzfristigen Personalentsendungen vermieden werden.

Als Besteuerungsnachweis kann zB ein Veranlagungsbescheid oder Lohnzettel dienen. Liegt ein solcher nicht vor (zB weil im Tätigkeitsstaat aufgrund nationaler Bestimmungen keine Steuer erhoben wird), kann dieser auch alternativ geführt werden: Darzulegen ist, dass die ausländische Finanzverwaltung korrespondierend zur österreichischen den Beschäftiger als Arbeitgeber qualifiziert. Ein solcher Nachweis wird erfahrungsgemäß nicht von der ausländischen Finanzverwaltung selbst ausgestellt, sodass – wie auch bisher – ein Schreiben eines ausländischen Wirtschaftstreuhänders oder Rechtsanwaltes zur Nachweisführung geeignet sein sollte.

Soll die Steuerfreistellung nicht erst im Rahmen der Veranlagung, sondern bereits in der österreichischen Lohnverrechnung erfolgen, sind die anwendbaren ausländischen Regelungen sowie die DBA-rechtliche Interpretation des Arbeitgeberbegriffs im anderen Staat vor Beginn der Entsendung zu analysieren und die entsprechenden Nachweise – neben den anderen notwendigen Unterlagen (zB Reisekalender, etc) – für Dokumentationszwecke aufzubewahren.
Da davon auszugehen ist, dass das Thema der Personalentsendungen ein „Hot Topic“ bei künftigen GPLAs und Betriebsprüfungen sein wird, empfiehlt es sich darüber hinaus, auch bei bestehenden Entsendungen die Vollständigkeit der Dokumentation zu vorgenommenen Freistellungen zu überprüfen.

Freiwilliger Lohnsteuereinbehalt bei Inbound-Entsendungen

Bei Inbound-Entsendungen (Entsendungen von Mitarbeitern ausländischer Unternehmen nach Österreich) entsteht aufgrund des wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriffes in derartigen Fällen an den Einkünften des Mitarbeiters unmittelbar ein österreichisches Besteuerungsrecht. Darüber hinaus unterliegen jedoch auch die an den ausländischen Gesteller gezahlten Vergütungen nach österreichischem Recht dem besonderen Steuerabzug nach § 99 EStG (grundsätzlich iHv 20%). Hat Österreich nach dem anwendbaren DBA an den Einkünften des Überlassers (mangels Betriebsstätte in Österreich) kein Besteuerungsrecht und soll eine vollständige Entlastung an der Quelle vorgenommen werden, ist auch in Fällen einer konzerninternen Personalüberlassung (in Anwendung der DBA-Entlastungsverordnung) von den Mitarbeiter-Einkünften ein – freiwilliger – Lohnsteuereinbehalt vorzunehmen.

Dies kann entweder durch den ausländischen Gesteller oder aber auch den inländischen Beschäftiger administriert werden, bedeutet in beiden Fällen jedoch einen entsprechenden administrativen Aufwand: Entweder der ausländische Beschäftigter lässt sich in Österreich für Zwecke der Lohnsteuer registrieren und administriert diese selbst (wobei die Implementierung im Einzelfall länger dauern kann als die Entsendung selbst). Alternativ kann auch der inländische Beschäftiger den Lohnsteuereinbehalt für den ausländischen Gesteller vornehmen. Zu diesem Zweck müssen diesem die ausländischen Gehaltsdaten vollständig vorliegen, die Bezüge nach innerstaatlichem Recht ermittelt und oftmals auch die Abrechnungssysteme entsprechend adaptiert werden (da diese nur den „Inlandsfall“ abbilden). Neben diesen administrativen Herausforderungen für das inländische Unternehmen stellt sich dabei auch das Thema der Haftung des Beschäftigers für den vollständigen Einbehalt und die Abfuhr der Lohnsteuer.

Da im BMF-Erlass – anders als beispielsweise in Deutschland – keine „de-minimis“-Regelung vorgesehen ist, ergeben sich die beschriebenen steuerlichen Konsequenzen grundsätzlich auch bei sehr kurzfristigen Entsendungen von wenigen Wochen. Um so mehr ist das Funktionieren der abteilungsübergreifenden Zusammenarbeit zwischen Entscheidungsträgern und ausführenden Personen (Personal- und Steuerabteilung) sicherzustellen, und die entsprechenden Prozesse vorzusehen, um die korrekte steuerliche Abbildung der Mitarbeiterentsendungen zu gewährleisten.

 

Ausblick

Der lang erwartete BMF-Erlass zur Interpretation des DBA-rechtlichen Arbeitgeberbegriffes zeigt ein klares Bekenntnis zum wirtschaftlichen Arbeitgeber. Ungeachtet dessen bleiben zahlreiche Praxisfragen unbeantwortet:

Offen bleibt, ob ausschließlich die Kostentragung entscheidend für die Qualifikation des Arbeitgebers ist, oder ob darüber hinaus auch die organisatorische Eingliederung in den Betrieb des Beschäftigers vorliegen muss. Des Weiteren stellt sich die Frage, wie in Fällen vorzugehen ist, in denen zwar grundsätzlich eine Passivleistung vorliegt, aber – aus welchen Gründen auch immer – keine (vollumfängliche) Weiterbelastung von Kosten erfolgt. Ungeklärt ist auch, über welchen „Übergangszeitraum“ die bisherige Rechtslage bei bestehenden Personalgestellungen seitens der Finanzverwaltung akzeptiert wird, oder ob in Fällen sehr kurzfristiger Entsendungen ein „Kulanz-Zeitraum“ denkbar ist.

Wie die Finanzverwaltung mit diesen Fragen umgehen wird, wird die Praxis der nächsten Monate zeigen.
Für September 2014 plant die KPMG daher Tax Talks zum Thema des grenzüberschreitenden Personaleinsatzes, im Rahmen derer die neue Rechtslage ausführlich dargelegt und erste Erfahrungen diskutiert werden sollen.

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