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Tax News: OECD Diskussionsentwurf zur Bekämpfung hybrider Gestaltungsformen in der internationalen Steuerplanung

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Im Juli 2013 veröffentlichte die OECD in ihrem "Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting" einen Maßnahmenkatalog zur Bekämpfung aggressiver Steuerplanungspraktiken. Dieser Plan identifiziert 15 Maßnahmen, deren Umsetzung in erheblichem Ausmaß dazu beitragen soll, Gewinnverlagerungen in Niedrigsteuerländer zu unterbinden. Insbesondere Action 2 des BEPS Aktionsplans, die darauf abzielt, Maßnahmen zur Bekämpfung hybrider Gestaltungsformen zu entwickeln, wird - ob des signifikanten Steuergestaltungspotentials derartiger Modelle - besondere hohe Bedeutung beigemessen.

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Zur Umsetzung der in Action 2 des BEPS Aktionsplans beschriebenen Maßnahmen veröffentlichte die OECD am 19.3.2014 zwei Discussion Drafts („Neutralize the Effects of Hybrid Mismatch Arrangments“), in denen sich Empfehlungen hinsichtlich der Einführung nationaler Regelungen sowie Vorschläge zur Adaptierung des OECD-Musterabkommens („OECD-MA“) finden. In Summe zielen diese Discussion Drafts auf die Schließung von Lücken ab, welche sich - durch Ausnutzung bestehender Unterschiede in den nationalen Steuersystemen - bei hybriden Gestaltungsformen ergeben. Der Begriff „hybrid“ beschreibt dabei Gestaltungen, die darauf abzielen, die unterschiedliche steuerliche Behandlung ein und derselben Transaktion in verschiedenen Staaten auszunutzen, um dadurch Aufwendungen in mehr als einem Staat als Betriebsausgabe geltend zu machen oder steuerpflichtige Einkünfte zu eliminieren („Doppel-Nichtbesteuerung“).

 

Empfehlungen zur Abänderung des nationalen Steuerrechts

Der Discussion Draft „Recommendations for Domestic Laws“ beinhaltet Empfehlungen zur Abänderung des nationalen Rechts. Die OECD identifizierte dabei verschiedene hybride Gestaltungsformen, die im Ergebnis allesamt zu doppelter Nichtbesteuerung bzw doppeltem Betriebsausgabenabzug führen. Zur Neutralisierung dieser Effekte enthält der Discussion Draft konkrete Umsetzungsvorschläge für den nationalen Gesetzgeber.

  • Die erste Kategorie betrifft „hybride Finanzierungsformen“. Darunter fallen Finanzierungsinstrumente, die sowohl eigen- als auch fremdkapitalähnliche Eigenschaften aufweisen. Aufgrund der unterschiedlichen steuerlichen Charakterisierung ein und desselben Finanzierungsinstruments - als Eigenkapital in einem Staat und als Fremdkapital im anderen Staat - kann es bei grenzüberschreitenden Sachverhalten zu einer divergierenden steuerlichen Behandlung der geleisteten Zahlung kommen. Dies führt im Resultat dazu, dass Zahlungen (z.B. Dividenden) im Zahlstaat - aufgrund der Klassifizierung als Fremdkapital - abzugsfähig sind, während die korrespondierende Einnahme beim Zahlungsempfänger - im Regelfall als Dividende aufgrund eines Schachtelprivilegs (zB § 10 KStG) - steuerfrei bleibt.

    Zur Neutralisierung dieses Effekts enthält der OECD Discussion Draft zwei Lösungsansätze. Die von Seiten der OECD präferierte Lösung besteht darin, die Abzugsfähigkeit einer Zahlung insoweit zu verweigern, als diese beim Empfänger keiner „angemessenen“ Besteuerung unterliegt. Ein derartiges Abzugsverbot für Zins- und Lizenzzahlungen wurde vom österreichischen Gesetzgeber bereits im Zuge des AbgÄG 2014 in § 12 Abs 1 Z 10 KStG normiert.

    Der zweite von der OECD erarbeitete Lösungsvorschlag versucht auf der Empfängerseite anzusetzen: Die im Empfängerstaat an sich befreiten Einkünfte sollen steuerpflichtig gestellt werden, wenn die Zahlung im Zahlstaat abzugsfähig war. Vor allem in Bezug auf Staaten, die eine Befreiung für Dividendeneinkünfte vorsehen, empfiehlt die OECD somit von einer Befreiung dieser Gewinnanteile abzusehen, soweit diese bei der zahlenden Körperschaft abzugsfähig waren. Eine diesbezügliche Regelung findet sich aus österreichischer Sicht in § 10 Abs 7 KStG wieder: Seit dem BudBG 2011 sind Auslandsdividenden nicht nach dem Schachtelprivileg des § 10 KStG befreit, wenn diese bei der ausländischen Körperschaft abzugsfähig waren. Insofern entspricht diese Bestimmung den durch die OECD erarbeiteten Vorschlägen. 

  • Bei der zweiten Kategorie handelt es sich um „hybride Gesellschaftsformen“. Dabei wird versucht Vorteile auszunutzen, die sich aus der unterschiedlichen Qualifikation eines Rechtsgebildes – als Personengesellschaft in einem Staat und als Kapitalgesellschaft im anderen Staat – ergeben. Dadurch können wiederum Situationen entstehen, die im Ergebnis zu doppelter Nicht-Besteuerung oder doppeltem Betriebsausgabenabzug führen. Zur Vermeidung dieses Ergebnisses empfiehlt die OECD einerseits die Abzugsfähigkeit der Zahlung im Zahlstaat zu verweigern bzw andererseits die Steuerfreiheit der Zahlung beim Empfänger der Einkünfte einzuschränken.

 

Empfehlungen zur Abänderungen des OECD-MA

Der zweite Discussion Draft „Treaty Issues“ beschäftigt sich mit möglichen Adaptierungen des derzeitigen OECD-MA. Das wesentliche Ziel besteht darin, doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften sowie transparenten Gesellschaften eine „unberechtigte“ DBA-Berechtigung (iS der steuerlichen Ansässigkeit) zu versagen. In diesem Zusammenhang wird auf den „Treaty-Abuse Discussion Draft“ verwiesen, der eine Abänderung des Art 4 Abs 3 OECD-MA vorsieht. Demzufolge soll zur Ermittlung der DBA-rechtlichen Ansässigkeit bei doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften nicht länger ausschließlich auf den Ort der Geschäftsleitung abgestellt werden, da diese Vorgehensweise in bestimmten Ländern ein erhebliches Umgehungspotential birgt. Vielmehr soll künftig im Zuge eines Verständigungsverfahrens zwischen den beteiligten Staaten – unter Berücksichtigung aller relevanten Faktoren – abgewogen werden, wo eine Gesellschaft im Wesentlichen tätig wird.

Zudem schlägt die OECD zur besseren Erfassung von Gewinnen transparenter Gesellschaften eine Neuformulierung des in Art 1 OECD-MA definierten Geltungsbereiches vor. Demnach sollen Einkünfte, die eine transparente Gesellschaft in einem der beiden Vertragsstaaten erzielt, direkt den dahinter stehenden Personen zugerechnet werden. Für jene Personen, die in keinem der beiden Vertragsstaaten ansässig sind, käme das zwischen den beiden Staaten geschlossene DBA demnach überhaupt nicht zur Anwendung.

 

Ausblick

Es bleibt abzuwarten, ob bzw inwieweit die von der OECD präsentierten Vorschläge zu Änderungen in den nationalen Rechtsordnungen der jeweiligen Staaten führen werden bzw ob ein Konsens hinsichtlich einer international abgestimmten Lösung unter den OECD-Staaten realisiert werden kann. Aufgrund des hohen politischen Drucks ist jedoch zu erwarten, dass die Aufrechterhaltung klassischer hybrider Gestaltungsmodelle mittelfristig kaum möglich sein wird.

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