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Tax News: EU-Verrechnungspreisforum - Überarbeiteter Entwurf zu Compensating Adjustments

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Die rückwirkende Anpassungen von Verrechnungspreisen zum Jahresende („Year-End Adjustments“) kann ein effektives Mittel darstellen, um Verrechnungspreisrisiken proaktiv zu vermeiden bzw fremdunübliche Abweichungen bereits lange vor einer Betriebsprüfung zu „korrigieren“. Zur Zulässigkeit solcher Anpassungen existieren derzeit keine einheitlichen Regeln innerhalb der EU, weshalb das EU Joint Transfer Pricing Forum (JTPF) in einem jüngst erschienen Report versucht, gemeinsame Voraussetzungen zu definieren. Die österreichische Finanzverwaltung erkennt rückwirkende Preisanpassungen derzeit nur in bestimmten Fallkonstellationen an.

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Ausgangsbasis für die Arbeiten des EU Joint Transfer Pricing Forum

Das EU Joint Transfer Pricing Forum (JTPF) nimmt in seinem am 14. Jänner 2014 veröffentlichten „Report on Compensating Adjustments“ zur unterschiedlichen Behandlung nachträglicher Transferpreisanpassungen zwischen verbundenen Unternehmen Stellung. Die Empfehlungen des JTPF zielen im Kern darauf ab, einen Konsens hinsichtlich der Akzeptanz solcher nachträglichen Transferpreisanpassungen unter den EU-Mitgliedstaaten zu schaffen. Die Grundproblematik besteht darin, dass zwei verschiedene Ansätze zur Beurteilung eines fremdvergleichskonformen Verrechnungspreises unter den EU-Mitgliedsstaaten verbreitet sind und somit potentiell das Risiko einer Doppelbesteuerung droht.

Zum einen besagt der ex-ante-Ansatz („arm’s length price setting approach“), dass der Verrechnungspreis vor der tatsächlichen Durchführung der Transaktion auf Basis aller zu diesem Zeitpunkt verfügbaren Informationen zu bestimmen ist (d.h. im Rahmen der Planung bzw Budgetierung). Der zum Zeitpunkt der Transaktion ermittelte Transferpreis ist auch im Falle eines Abweichens der tatsächlichen Ist-Werte von den Plan-Werten verbindlich, weshalb eine rückwirkende Anpassung des ursprünglichen Transferpreises prinzipiell nicht zugelassen wird.

Zum anderen ist nach dem ex-post-Ansatz („arm’s length outcome testing approach“) die Fremdüblichkeit von Verrechnungspreisen auf Grundlage des tatsächlichen Ergebnisses zu beurteilen (d.h. im Rahmen eines nachträglichen Soll/Ist-Abgleichs bzw einer „Nachkalkulation“). Dieser Ansatz verpflichtet folglich den Steuerpflichtigen zu einer rückwirkenden Anpassung des Transferpreises zum Jahresende („Compensating Adjustments“; häufiger wird allerdings in der Praxis der Begriff „Year-End Adjustments“ für solche Anpassungen verwendet) auf Basis des tatsächlichen Ergebnisses der Transaktion, sofern der Ist-Wert nicht innerhalb einer (ex-ante ermittelten) Bandbreite von Fremdvergleichswerten liegt.

 

Akzeptanz von rückwirkenden Verrechnungspreisanpassungen in der EU

Von Seiten des JTPF wurde bei der Erstellung des Reports die entsprechende Rechtslage zu diesem Thema in der EU anhand eines an die Finanzverwaltungen der Mitgliedsstaaten gerichteten Fragebogens erhoben. Lediglich 8 der 27 befragten Mitgliedsstaaten gaben dabei an, über spezifische gesetzliche Regelungen bzw. Verwaltungsgrundsätze in Bezug auf „Year-End Adjustments“ zu verfügen. Keiner der Mitgliedsstaaten gab jedoch an, dass eine Anpassung des Transferpreises zum Jahresende generell unzulässig wäre. In 15 Mitgliedsstaaten werden nach der gängigen Verwaltungspraxis „Year-End Adjustments“ grundsätzlich (wenngleich unter verschiedenen Voraussetzungen) akzeptiert.Vorschlag des JTPF - Einheitliche Voraussetzungen für „Year-End Adjustments“Im Anschluss an die Auswertung der Fragebögen sowie die Identifizierung möglicher Problemfelder veröffentlichte das JTPF einen Abschlussbericht, der eine Liste von Anforderungen definiert, deren Erfüllung künftig zur Anerkennung der vom Steuerpflichtigen vorgenommenen Verrechnungspreisanpassung im anderen Mitgliedsstaat führen soll. Zu den Voraussetzungen zählen:

  • Vor der relevanten Transaktion wurden vom Steuerzahler angemessene Anstrengungen unternommen, die auf die Erzielung eines aus ex-post-Sicht fremdvergleichskonformen Verrechnungspreises abzielen.
  • Die Verrechnungspreisanpassungen zwischen zwei Konzerngesellschaften werden in den Büchern beider Gesellschaften erfasst. 
  • Der Steuerpflichtige verwendet den gewählten Ansatz (ex-ante oder ex-post) konsequent im Zeitablauf.
  • Die Verrechnungspreisanpassungen werden vom Steuerpflichtigen vor Einreichung der Steuererklärung durchgeführt.
  • Der Steuerzahler ist in der Lage die Gründe für die Abweichung zwischen prognostiziertem und tatsächlichem Ergebnis zu erläutern. Dieser Punkt ist nur dann erforderlich, falls dies in mindestens einem beteiligten Mitgliedsstaat gesetzlich vorgeschrieben ist.

Liegt das tatsächlich erzielte Ergebnis außerhalb der ex-ante ermittelten fremdüblichen Bandbreite, soll ex-post eine Anpassung auf jenen Wert erfolgen, der dem Fremdvergleichswert innerhalb der ex-ante festgelegten Bandbreite am ehesten entspricht (Anpassungen des Transferpreises sollen dabei konsistent in beide Richtungen möglich sein).

Da dieser Bericht nur eine Empfehlung an die EU-Mitgliedsstaaten darstellt, bleibt abzuwarten, ob die einzelnen Staaten den Empfehlungen auch folgen werden.

 

„Year-End Adjustments“ in der Verrechnungspreispraxis

Jahresendanpassungen sind grundsätzlich ein sinnvoller Mechanismus zur laufenden Steuerung und Kontrolle der Fremdüblichkeit von Verrechnungspreisen im Konzern und gewährleisten für Unternehmen insbesondere ein hohes Maß an Planungssicherheit. Aus diesem Grund sind Verrechnungspreissysteme mit Jahresendanpassungsmechanismen auch eine wichtige Grundlage für bilaterale APA-Vereinbarungen - denn auch für die beteiligten Fisci besteht damit eine gewisse Sicherheit hinsichtlich der zukünftigen Allokation des Steueraufkommens aus einer Transaktion. Besonders häufig werden „Year-End Adjustments“ bei einfachen Vertriebsgesellschaften eingesetzt, um ein Ist-Ergebnis innerhalb einer fremdüblichen Bandbreite von Benchmarkwerten zu gewährleisten (in einer Vielzahl der Fälle durch Datenbankstudien auf Basis der Nettogewinnmarge [TNMM]).

 

Standpunkt der österreichischen Finanzverwaltung

In den österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien finden sich nur wenige Hinweise zur Zulässigkeit von nachträglichen Verrechnungspreisanpassungen; tendenziell wird allerdings die Bedeutung der ex-ante-Betrachtung betont. „Year-End Adjustments“ wären zwar grundsätzlich zulässig, jedoch nur insofern, als diese auch unter fremden Dritten durchgeführt werden würden (zB wenn nach Vorauszahlungen auf Basis von budgetierten Plan-Kosten eine Nachverrechnung oder Gutschrift auf Grundlage der Ist-Kosten erfolgt und diese Vorgehensweise auch gegenüber fremden Dritten üblich ist). In der Fachliteratur verfolgen Vertreter der Finanzverwaltung hingegen einen pragmatischeren Ansatz: Eine nachträgliche Preisanpassung sei anzuerkennen, wenn eine solche lediglich dazu dient, das Ergebnis einer Transaktion von einem Wert außerhalb einer – auf Grundlage des ex-ante-Wissensstandes ermittelten – fremdüblichen Bandbreite auf einen angemessenen Wert innerhalb dieser Bandbreite zu bringen.

Auch wenn ausdrückliche Richtlinien fehlen, kann daher nach den Erfahrungen der Praxis davon ausgegangen werden, dass derartige Systeme in Österreich durchaus umgesetzt werden können. Der vorliegende Report des JTPF könnte dabei weiter zur Steigerung der Akzeptanz beitragen.

 

Die praktische Umsetzung von „Year-End Adjustments“

„Year-End Adjustments“ können allerdings die laufende ex-ante-Planung von Verrechnungspreisen und Transaktionsergebnissen nicht ersetzen. Die unterjährig verrechneten Transaktionspreise sind bereits aus Sicht der indirekten Steuern möglichst so festzusetzen, dass auch der Einzelproduktpreis einem Fremdvergleich standhält. In einem Kreislauf zwischen der angemessenen ex-ante-Planung der Verrechnungspreise und Transaktionsergebnisse sowie einer ex-post-Abweichungsanalyse sind „Year-End Adjustments“ hingegen ein äußerst effektives Mittel, um Verrechnungspreisrisiken proaktiv zu vermeiden bzw fremdunübliche Abweichungen bereits lange vor einer Betriebsprüfung zu „korrigieren“. Bei der praktischen Umsetzung von „Year-End Adjustments“ sind allerdings auch viele technische Aspekte zu berücksichtigen. Dies betrifft insbesondere die Auswirkung auf indirekte Steuern (Änderung von Zoll- bzw Umsatzsteuerbemessungsgrundlagen bzw Erklärungspflichten), die Umsetzung in der Buchhaltung (Korrektur der Warenpreise oder Abbildung durch „Zuschüsse“) sowie die vertragliche Regelung des Anpassungsmechanismus (inkl. der Ermittlung einer entsprechenden Bandbreite von Fremdvergleichswerten).

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